11 miesięcy temu
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542; dalej: AkcyzU), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie sprzedaży jest rozumiane szeroko. Zgodnie z art. 100 ust. 5 VATU to bowiem nie tylko sprzedaż lub zamiana ale także m.in. wydanie w zamian za wierzytelności, darowizna, przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste. A w końcu także użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
To bardzo szerokie określenie definicji sprzedaży samochodów. W założeniu, powinno ono uwzględniać każdą możliwą sytuację, transakcję i czynność związaną z oddaniem samochodu do „konsumpcji”. Z reguły jednak gdy ustawodawca usiłuje stworzyć zamknięty i wyczerpujący katalog określonych zdarzeń, pojawiają się wątpliwości. Nie inaczej jest w tym wypadku.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik produkuje w Polsce samochody. Niektóre są użytkowe, ale niektóre to auta osobowe, objęte pozycją CN 8703 (i te nas w tym momencie interesują). Każdy wariant produkowanego samochodu, traktowany jako nowy model i przed dopuszczeniem do sprzedaży seryjnej musi uzyskać homologację. Homologacja to proces, podczas którego sprawdza się czy pojazd spełnia normy i wymagania techniczne, aby dopuścić go do ruchu drogowego.
Dla celów homologacji w procesie produkcji wytwarzane są tzw. samochody przedseryjne. Odnośnie tych pojazdów dokonywany jest tzw. objazd samochodu. Na czas objazdu samochody przedseryjne mają montowane profesjonalne tablice rejestracyjne tymczasowe tj. takie, które nie są przyporządkowane do konkretnego samochodu. Objazd spełnia definicję jazdy testowej, a więc jazdę w ruchu drogowym pojazdem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju lub za granicą wykonywaną w celu przeprowadzenia testu produkowanego pojazdu. W trakcie objazdu samochody nie mogą być wykorzystywane ani do celów służbowych (jako samochody służbowe pracowników Spółki) ani do celów prywatnych pracowników dokonujących objazdu – jazdy służą wyłącznie procesowi produkcyjnemu danego pojazdu i stanowią jego element. Samochody przedseryjne w trakcie przygotowywania dokumentów do homologacji stanowią własność podatnika. Ich produkcja stanowi część procesu i poprzedza produkcję seryjną.
Dopiero po zakończeniu procesu przygotowywania homologacji samochody są sprzedawane, w dodatku do innego kraju UE. Podatnik postanowił potwierdzić, czy wykorzystanie samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania homologacji przed ich sprzedażą podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 5.12.2023 r., 0111-KDIB3-3.4013.301.2023.2.AM, Legalis. Organ uznał, ż w wyniku wprowadzenia profesjonalnej rejestracji pojazdów powstaje możliwość wykonywania jazd testowych i korzystania z profesjonalnych dowodów rejestracyjnych. W zakresie opodatkowania akcyzą ustawodawca posługuje się sformułowaniem „niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym” (w różnej odmianie) piętnaście razy i w żadnym miejscu nie rozróżnia sposobu rejestracji. Nie budzi zatem wątpliwości zarówno charakter rejestracji profesjonalnej, oznaczającej dopuszczenie pojazdu do ruchu i będącej formą rejestracji czasowej, jak i ciążący co do zasady obowiązek podatkowy względem samochodów osobowych będących przedmiotem testów i badań, poddawanych rejestracji profesjonalnej. Skoro racjonalny ustawodawca nie rozróżnił sposobu (typów) rejestracji samochodów, to oznacza, iż jego celem było opodatkowanie m.in. wszystkich samochodów osobowych, które będę rejestrowane na terytorium kraju po raz pierwszy, bez wskazywania na konkretny typ rejestracji.
W sytuacji wyprodukowania samochodu osobowego na terytorium kraju, który będzie wykorzystywany do objazdu samochodu przedseryjnego w ramach rejestracji profesjonalnej, obowiązek podatkowy powstanie z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyprodukowanego na terytorium kraju, rozumianej jednak jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował pojęcie sprzedaży w sposób szeroki. Rozpatrując więc kwestię wykorzystania w procesie uzyskania homologacji osobowych samochodów przedseryjnych, czynność ta jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. A to dokonanie objazdu przedseryjnego samochodu osobowego, zarejestrowanego w ramach rejestracji profesjonalnej powoduje jego konsumpcję, a więc stanowi użycie na potrzeby prowadzonej dzielności gospodarczej. Objazd to więc użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, która to w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest uznawana za sprzedaż.
Komentarz
Podatnik podnosił, iż wykorzystanie samochodów przedseryjnych, które tylko warunkowo dopuszczone są do poruszania się po drogach, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Nie jest to użycie samochodu na potrzeby działalności gospodarczej. Jazdy testowe są elementem procesu produkcyjnego i etap ten nie różni się niczym od np. przejechania produkowanego samochodu na linii produkcyjnej. W ramach tego objazdu samochód nie jest zużywany, ale po zakończeniu objazdu jest następnie sprzedawany, i to zagranicę. Gdyby więc przyjąć, iż samochody przedseryjne są używane do działalności gospodarczej w wyniku ich objazdu celem uzyskania raportu do homologacji to wszystkie produkowane przez Spółkę samochody są w tym znaczeniu używane do prowadzenia działalności.
Fiskus twierdzi jednak inaczej. Podnosi bowiem, iż zastosowana przez ustawodawcę niedokonana forma czasownika „użycie” wskazuje na szerokie określenie kręgu zdarzeń mieszczących się w zakresie art. 100 ust. 5 pkt 9 AkcyzU. Także potoczne ujęcie słowa „użycie”, oznaczające nie tylko spożytkowanie czegoś przez „zużycie”, ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś wskazuje na czynny aspekt użycia samochodu, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Użycie samochodu osobowego oznacza zatem korzystanie z tego samochodu na terytorium kraju, co de facto prowadzi do jego „konsumpcji”.
Jako się rzekło, szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży. Również „użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej” jest również uznawane jako sprzedaż, co potwierdza chociażby NSA w wyroku z 2.3.2011 r., I GSK 74/10, Legalis. Co istotne, ww. orzeczenie NSA również dotyczyło opodatkowania produkowanych samochodów osobowych przeznaczonych do testów. Fiskus dostał więc nomen omen paliwo do eksponowania swoich argumentów.
