1 tydzień temu
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: VATU), eksport towarów to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, o ile wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez adekwatny organ celny określony w przepisach celnych. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 VATU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się dokonany w ramach dostawy towarów wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Eksport i WDT łączą pewne podobieństwa. Chodzi w nich w sumie o wywóz towaru z Polski zagranicę. Obydwie transakcje opodatkowane są 0% stawką VAT, choć jej stosowanie zależy od spełnienia określonych warunków. Ich niespełnienie to konieczność zastosowania stawki krajowej (liczonej jednak „w stu”), z możliwością późniejszej sanacji. Z zasady jednak, eksport i WDT dzielą też głębokie różnice. Podstawowa to oczywiście miejsce przeznaczenia towaru (w UE lub poza UE). Inaczej rozpoznaje się w nich obowiązek podatkowy. Wreszcie, inne są też warunki do spełnienia, aby zastosować dla takich transakcji 0% stawkę VAT. Przy eksporcie musimy pamiętać o przepisach (i organach) celnych, przy WDT nie są one w proces logistyczny zaangażowane.
I choć granica między WDT a eksportem jest ewidentna (jest to w praktyce granica Unii Europejskiej), zdarzają się sytuacje, w których może się ona brutalnie zatrzeć. Doświadczyliśmy tego przy okazji BREXIT, dotychczasowe WDT do Wielkiej Brytanii stały się eksportami towarów. Czasem jednak zamieszanie dzieje się nie w wyniku decyzji politycznych, a niespodzianek, jakie dzieją się w trakcie procesu logistycznego. Wyobraźmy sobie sytuację, w której krajowy dostawca sprzedaje towar kontrahentowi z innego kraju UE (np. z Węgier). To ów kontrahent wywozi towar, więc krajowy sprzedawca niekoniecznie dba o proces logistyczny. Dla skorzystania ze stawki 0% VAT potrzebuje jednak dowodu potwierdzającego, iż towar został odebrany w innym kraju UE. I tu pojawia się problem, bowiem ku zaskoczeniu sprzedawcy węgierski nabywca wywiózł towar do Serbii (a więc poza UE). I ma choćby stosowne potwierdzenie od lokalnej (węgierskiej) administracji celnej. Pytanie brzmi, jaką transakcję powinien zaraportować do celów VAT krajowy dostawca? WDT? Eksport? A może jednak transakcję opodatkowaną stawką VAT krajową?
WSA w Warszawie postanowieniem z 12.7.2024 r., III SA/Wa 1231/24, Legalis, postanowił zadać TSUE kilka pytań właśnie w takim przypadku. Pytanie pierwsze dotyczy możliwości (konieczności) klasyfikacji zadeklarowanego WDT jako dostawy eksportowej w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów poza terytorium Unii. Pytanie drugie dotyczy prawa do stawki 0% VAT o ile nabywca wywiózł towar poza UE na podstawie samodzielnej decyzji i bez wiedzy dostawcy. Wreszcie, pytanie trzecie dotyczy rozbieżności między dokumentami celnymi posiadanymi przez organy podatkowe a dokumentacją przewozową posiadaną przez podatnika.
Na rozstrzygnięcie TSUE poczekamy pewnie kilka lat. Nie tracąc czasu, postarajmy się jednak zastanowić nad konsekwencjami tego rodzaju przypadków, które w praktyce gospodarczej występują nader często.
Z „WDT na eksport”?
To sytuacja, której dotyczą zadane przez WSA w Warszawie pytania prejudycjalne. Wyobraźmy sobie polskiego producenta słodyczy, dostarczającego towar kontrahentowi z Francji na warunkach EXW. Towar trafia jednak do magazynu klienta w Wielkiej Brytanii. Co z reklasyfikacją? Moim zdaniem, wiele zależy od logistycznego przebiegu transakcji. Gdyby bowiem okazało się, iż towar zatrzyma się gdzieś po drodze (np. w centrum logistycznym) – chociażby celem przepakowania – to polski dostawca będzie w stanie uzyskać od swojego kontrahenta dokumenty przewozowe potwierdzające dostawę do innego kraju UE (np. CMR z pieczątką centrum logistycznego). Co więcej, dokonując dostawy WDT nabywca francuski prawdopodobnie posłużył się swoim numerem VAT UE (a jest to również warunek zastosowania 0% stawki VAT). jeżeli do tego strony są w stanie wykazać, iż pierwotnym ich zamiarem było dokonanie dostawy właśnie do innego kraju UE, a nitka poza-unijna leży już wyłącznie w gestii nabywcy, to moim zdaniem transakcję należy traktować jako WDT. Prawo do stosowania 0% VAT dla takiej transakcji jest możliwe do zabezpieczenia na zasadach ogólnych.
Oczywiście, taka korzystna interpretacja możliwa jest jedynie w przypadku odpowiedniego instrumentarium dokumentacyjnego (idealnie byłoby, by były to dokumenty określone podczas reformy quick fix, ale te wynikające z art. 42 ust. 3, 4 i 11 VATU też są wystarczające). Organ podatkowy może jednak chcieć dokonać reklasyfikacji na eksport (pośredni). choćby w takim jednak przypadku, sprzedawca może zachować prawo do 0% VAT. Potrzebować będzie jednak dokumentów celnych (najprawdopodobniej innych niż IE-599, bo wydanych przez administrację celną innego kraju UE). Ich uzyskanie może być kłopotliwe i czasochłonne, ale niemożliwe nie jest.
Z „eksportu na WDT”?
Może się także okazać, iż polski dostawca sprzedaje towar kontrahentowi np. z Andory i głęboko wierzy, iż dokonuje eksportu towarów (bo Andora jest poza UE). Okazuje się jednak, iż towar dostarczany jest w pierwszej kolejności do Hiszpanii i tam przez dłuższy czas przebywa w magazynie. Albo podlega uszlachetnieniu. Może być też inna sytuacja: polski dostawca sprzedaje towar drogą morską do kontrahenta w Arabii Saudyjskiej. Dokonuje więc odprawy celnej w Polsce, przy czym towar przemieszczany jest do portu w Hamburgu i tam trafia na statek. Celnicy niemieccy kwestionują jednak plomby celne i przerywają odprawę. Dopiero po ponownej weryfikacji, towar finalnie trafia na burtę i odpływa poza UE.
Czy w takich przypadkach mamy do czynienia z eksportem towarów? A może jednak należy dokonać reklasyfikacji na WDT? W obydwu ww. przypadkach transport na swój sposób „kończy się” w innym kraju UE, a nie poza granicą celną Wspólnoty. To sytuacja potencjalnie trudniejsza, bo ewentualna reklasyfikacja eksportu w WDT w praktyce uniemożliwia często podatnikowi skorzystanie z 0% stawki VAT. Najczęściej bowiem jego poza-unijny kontrahent nie posiada aktywnego numeru VAT UE. A po reformie quick fix jest to niezbędny warunek do skorzystania z preferencji. Reklasyfikacja oznacza więc uszczerbek finansowy dla dostawcy i konieczność wyliczenia VAT krajowego, gdyż kwota netto określona w fakturze staje się kwotą brutto. Oczywiście, można też doliczyć VAT „od sta”, ale jest duża szansa, iż poza-unijny dostawca nie zechce tego VAT dopłacić. W jego percepcji nie ma problemu, przecież towar trafia finalnie poza UE.
Podobne sprawy rozstrzygane były przez sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z 10.2.2017 r., I FSK 628/15, Legalis uznał, iż ciągłość transportu od chwili załadunku do przekroczenia granicy Unii Europejskiej ma w pewnym sensie gwarantować, iż po drodze towar nie zostanie zbyty, czy też ulepszony na terenie innego państwa UE bez zadeklarowania go jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W sytuacji, gdy transport zostanie przerwany, a towar zostanie rozładowany i poddany ulepszeniu na terenie innego kraju członkowskiego, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż eksport tych towarów nastąpił z Polski.
Komentarz
Sytuacja może być jeszcze bardziej pogmatwana w przypadku, gdy mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 22 ust. 2 VATU. A więc takimi, w których uczestniczą co najmniej trzy podmioty, przy czym transport realizowany jest bezpośrednio między pierwszym a ostatnim uczestnikiem łańcucha. Dużo by jednak na ten temat pisać. Gdy sprzedajemy towar zagranicę powinniśmy pamiętać o tym, iż brak zaangażowania w wywóz nie zwalnia nas z konieczności identyfikacji co się z towarem dalej dzieje. Istnieje przekonanie, iż skoro tak WDT jak i eksport opodatkowane są 0% VAT to w zasadzie nie ma znaczenia z jaką transakcją mamy do czynienia. Jest to przekonanie mylne, bardzo gwałtownie może się okazać, iż do takiej międzynarodowej transakcji polski sprzedawca będzie dopłacał VAT krajowy.
