Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość

Stanowisko WSA w Poznaniu

Wyrokiem z 29.8.2024 r., I SA/Po 382/24, Legalis, WSA w Poznaniu oddalił skargę W.G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ Odwoławczy) z 4.4.2024 r., w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, iż decyzją z 13.2.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił i zabezpieczył na majątku Skarżącego przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 r. w wysokości 174 659 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Organu Odwoławczego, który decyzją z 4.4.2024 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Organ Odwoławczy stwierdził bowiem, iż 7.3.2024 r. została Skarżącemu doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29.2.2024 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Powyższe, zgodnie z art. 33a § 1 pkt. 2 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622; dalej: OrdPU), skutkowało wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Oznacza to bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, a co za tym idzie konieczność wydania przez Organ Odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania.

WSA w Poznaniu podzielił ww. stanowisko Organu Odwoławczego, i powołując się m.in. innymi na uchwałę NSA z 24.10.2011 r., I FPS 1/11, Legalis, stwierdził, iż w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przed rozpoznaniem odwołania od takiej decyzji, organ odwoławczy powinien umorzyć postępowania odwoławcze, jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. WSA w Poznaniu podkreślił przy tym, iż uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: PostAdmU). WSA w Poznaniu zaakceptował więc poglądy wyrażone w powołanej uchwale, dostrzegając brak możliwości weryfikacji przedstawionego w niej stanowiska w trybie przewidzianym w PostAdmU. WSA w Poznaniu stwierdził ponadto, iż w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia, i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się bowiem do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia.

Istota

NSA zauważył, iż przedmiotem skargi złożonej do WSA w Poznaniu była Decyzja, która umorzyła postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną wydania tej Decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 OrdPU. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, regulacja ta była też wzorcem sądowej kontroli zaskarżonej Decyzji. Dokonując tej kontroli, WSA w Poznaniu ocenił, iż Organ Odwoławczy miał podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 OrdPU.

Stanowisko NSA

Powyższego stanowiska nie podważyła skarga kasacyjna. Złożony środek zaskarżenia nie zawiera bowiem zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt. 3 OrdPU (ani co do błędnej wykładni tego przepisu, ani też jego niewłaściwego zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje natomiast, w ocenie NSA, zarzut naruszenia art. 141 § 4 PostAdmU, który wskazuje na wymagane elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza:

W orzecznictwie przyjmuje się, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 PostAdmU, o ile nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjął sąd I instancji jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Art. 141 § 4 PostAdmU może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (uchwała NSA z 15.2.2010 r., II FPS 8/09, Legalis; wyrok NSA z 12.10.2010 r., II OSK 1620/10, Legalis, oraz wyrok NSA z 19.12.2024 r., III OSK 2718/23, Legalis).

Zdaniem NSA taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 141 § 4 PostAdmU, w szczególności: zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, wskazuje na zarzuty skargi i stanowisko strony przeciwnej. W uzasadnieniu tym WSA w Poznaniu wskazał i wyjaśnił podstawy prawne wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. Z argumentacją WSA w Poznaniu można się zgadzać bądź nie. Nie można natomiast twierdzić, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 PostAdmU. Wbrew twierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, WSA w Poznaniu nie miał obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich twierdzeń skargi, w tym do wskazywanych przez stronę fragmentów uchwały NSA z 24.10.2011 r., I FPS 1/11, Legalis. Ogólna moc wiążąca uchwał NSA, w rozumieniu art. 269 § 1 PostAdmU, obejmuje bowiem wykładnię zawartą w sentencji uchwały. W sentencji ww. uchwały z 24.10.2011 r. stwierdzono natomiast, że: „wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33a § 1 pkt. 2 i 3 OrdPU, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 OrdPU”. Tezę tę przywołał WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i co istotne, zastosował się do wyrażonej w niej wykładni przepisów prawa.

Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje też zarzut związany z koniecznością powtórnego rozpatrzenia przez Organ Odwoławczy zasadności przesłanek zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącego, Organ I instancji (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.) nie wykazał, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, iż zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącego. W tym kontekście NSA wyjaśnił, iż skoro skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 OrdPU, to nie ma podstaw prawnych, aby Organ Odwoławczy badał prawidłowość tej decyzji. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego rozstrzyga o bezprzedmiotowości tego postępowania, a nie o schematy decyzji organu I instancji. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego oznacza, iż nie ma przedmiotu tego postępowania, a organ odwoławczy nie może wypowiadać się w przedmiocie, którego nie ma.

Jednocześnie NSA wskazał, iż odrębnym zagadnieniem jest to, czy sąd administracyjny pierwszej instancji, który rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 PostAdmU), i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (art. 135 PostAdmU), powinien badać przesłanki wydania decyzji organu pierwszej instancji, która wygasła. W tej sprawie NSA nie jest jednak uprawniony do wypowiedzi na ten temat, a to wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia art. 134 § 1 PostAdmU i art. 135 PostAdmU.

Rozstrzygnięcie NSA

Mając powyższe na uwadze NSA, na podstawie art. 184 PostAdmU orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.