Akcyjne programy motywacyjne – kiedy można liczyć na preferencyjne opodatkowanie?

Akcyjne programy motywacyjne dla kluczowych pracowników niezmiennie cieszą się dużą popularnością – między innymi z powodu ustawowej preferencji podatkowej przewidzianej dla takich rozwiązań. Prawidłowo skonstruowany program akcyjny to niższy wymiar obciążeń publicznoprawnych po stronie uczestników i mniej obowiązków płatnika po stronie organizatora.

Jakie warunki trzeba spełnić, aby skorzystać z takiej preferencji? Czy brak ustawowej preferencji to zawsze wyższy podatek do zapłacenia? Wyjaśniamy.

Warunki preferencyjnego opodatkowania akcyjnego programu motywacyjnego

Definicja programu motywacyjnego, która znajduje się w ustawie o PIT^[1], nakreśla ramy jego funkcjonowania. Aby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, trzeba spełnić wszystkie przesłanki ustawowe.

Preferencja podatkowa – co to znaczy?

Preferencyjne opodatkowanie programu motywacyjnego, który spełnia ustawową definicję, polega na możliwości rozpoznania przychodu z programu przez uczestnika dopiero w momencie zbycia akcji. Czyli wtedy, gdy uczestnik będzie już dysponował „żywą” gotówką ze sprzedaży akcji (konieczność zapłaty podatku w momencie otrzymania akcji wiązałaby się z wyłożeniem środków na podatek „z własnej kieszeni”, co przy znacznej wartości akcji może być problematyczne).

Przychód ze zbycia akcji przyznanych w ramach programu podlegającego preferencji podatkowej podlega opodatkowaniu stawką 19%, adekwatną dla przychodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast każdy etap programu poprzedzający zbycie akcji (taki jak nabycie pochodnych instrumentów finansowych czy objęcie akcji) jest neutralny podatkowo.

Odroczenie opodatkowania przychodu z akcyjnego programu motywacyjnego zgodnego z ustawą o PIT do momentu zbycia akcji oznacza również, iż w takim programie w ogóle nie mamy do czynienia z przychodem ze stosunku pracy. Przychód powstaje dopiero w wyniku zbycia akcji uzyskanych w ramach programu i zgodnie z przepisami jest to przychód z „kapitałów pieniężnych”. W konsekwencji premia z programu nie wpływa na wysokość składki ZUS, a na organizatorze programu (pracodawcy) nie ciążą obowiązki płatnika w związku z przyznaniem akcji uczestnikom.

To istotna różnica między programami motywacyjnymi utworzonymi na podstawie ustawy o PIT a konstruowanymi na innych zasadach (np. kierowanymi do osób na B2B, a nie na umowie o pracę).

Skutki braku preferencji podatkowej

Przychód z akcyjnych programów motywacyjnych zaprojektowanych poza ustawowym modelem najczęściej podlega opodatkowaniu dwukrotnie.

I moment podatkowy: nabycie akcji

• Źródło przychodu: zakwalifikowanie uczestnika do programu motywacyjnego opartego na akcjach najczęściej wynika z tego, iż świadczy on pracę lub usługi na rzecz organizatora programu/spółki powiązanej z organizatorem. Dlatego przychód na tym etapie powinien zostać przypisany odpowiednio do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” lub „stosunek pracy”.
• Stawka podatku: dla JDG jest zależna od wybranej formy opodatkowania (ryczałt, podatek liniowy 19%, skala podatkowa 12% / 32%). Osoby na umowie o pracę obowiązuje skala podatkowa (12% / 32%).
• Przy ustalaniu wymiaru składki ZUS/PPK pod uwagę brana jest wysokość przychodu (wartość akcji). Pracodawca (organizator programu) odprowadza zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem przychodu z nabycia akcji i uwzględnia go w deklaracji PIT-11 (dotyczy uczestników na umowie o pracę).
• Uwaga: zaliczki na podatek i inne należności publicznoprawne odprowadzane są na bieżąco! To znaczy, iż uczestnicy muszą zapłacić niekiedy bardzo wysokie daniny w momencie, gdy nie uzyskali jeszcze z programu żadnej realnej gotówki (a dopiero nabyli lub objęli akcje).

II moment podatkowy: sprzedaż akcji

• Źródło przychodu: „kapitały pieniężne”.
• Stawka podatku: 19%.

Przepisy nie są jasne – warto sięgnąć po interpretację indywidualną

Ustawowa definicja programów motywacyjnych jest skonstruowana dość ogólnie, co stanowi jednocześnie jej zaletę (względna elastyczność) i wadę. W praktyce pojawia się wiele wątpliwości co do uznania części akcyjnych programów motywacyjnych za zgodne z ustawą o PIT. Sytuację dodatkowo komplikuje niespójność stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej (bywa profiskalna) z orzecznictwem sądów administracyjnych (orzekających nieco korzystniej dla podatników).

Wszelkie istotne wątpliwości związane z konstrukcją akcyjnego programu motywacyjnego i jej ewentualnymi konsekwencjami na tle podatkowym rekomendujemy więc potwierdzać w drodze interpretacji indywidualnej.

Uwaga! Tylko interpretacja, która jest pozytywna i wydana odpowiednio wcześnie (tj. przed wystąpieniem zdarzenia podatkowego), zapewni pełną ochronę przed koniecznością zapłaty wyższego podatku oraz ewentualną odpowiedzialnością karnoskarbową.

Kiedy nie mamy pewności, czy program podpada pod korzystne zasady opodatkowania?

Do przypadków budzących wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania korzystnych zasad opodatkowania programu można zaliczyć na przykład sytuacje, w których:

• uczestnik nie ma obowiązku pozostać na umowie o pracę ze spółką aż do rozliczenia programu (w ostatnim czasie uzyskaliśmy wyrok WSA[2], który potwierdził, iż w takiej sytuacji skorzystanie z preferencji podatkowej jest możliwe, ale wcześniej organ podatkowy zajął odmienne stanowisko – warto zachować ostrożność!);
• w tworzeniu programu udział brały także inne organy spółki poza Walnym Zgromadzeniem Akcjonariuszy;
• program był wdrożony przed przekształceniem formy prawnej organizatora w spółkę akcyjną.

Akcyjny program motywacyjny nie spełnia ustawowych wytycznych – czy opodatkowanie zawsze będzie niekorzystne?

To nie reguła. Na przykład w ostatnim czasie organy podatkowe uznają możliwość opodatkowania przychodu z programu motywacyjnego w momencie nabycia akcji przez osoby na B2B korzystające z ryczałtu wg stawki 3%. Oznacza to stosunkowo niski podatek „na wejściu”. Z kolei w momencie zbycia akcji faktycznemu opodatkowaniu stawką 19% (kapitały pieniężne) podlega tylko wzrost wartości akcji między chwilą ich nabycia a momentem zbycia.

W konsekwencji łączna kwota podatku do odprowadzenia może być choćby niższa niż w przypadku „klasycznego” pracowniczego programu akcyjnego, który korzysta z ustawowej preferencji podatkowej. Wymaga to jednak spełnienia szeregu przesłanek, a także potwierdzenia sposobu opodatkowania poszczególnych etapów realizacji programu. Mowa tu zwłaszcza o sposobie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu tych akcji, które budzą wiele kontrowersji w orzecznictwie.

Programy motywacyjne w spółce z o.o.

Inny interesujący model rozliczenia podatkowego dotyczy programów motywacyjnych organizowanych w spółkach z o.o. (a więc poza definicją z ustawy o PIT, która dopuszcza konstruowanie programów motywacyjnych tylko w spółkach akcyjnych i PSA). Chodzi o przypadki, w których w ramach premii z programu uczestnicy obejmują nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny.

Objęcie udziałów w takiej sytuacji jest co do zasady neutralne podatkowo. Ewentualny przychód uczestnika z programu motywacyjnego zostanie opodatkowany dopiero w chwili sprzedaży udziałów[3].

Odpowiednio zaprojektowany program motywacyjny w spółce z o.o. będzie podlegał opodatkowaniu tylko jeden raz (w momencie zbycia udziałów) i nie spowoduje dodatkowych obowiązków płatnika lub informacyjnych po stronie organizatora. Możemy więc osiągnąć konstrukcję bardzo podobną jak w „klasycznym” programie motywacyjnym organizowanym w spółce akcyjnej.

Preferencje podatkowe budzą czujność organów

Warto pamiętać, iż każdy model preferencyjnego rozliczenia może wzbudzić czujność organów podatkowych. Podejście do opodatkowania różnego rodzaju instrumentów finansowych jest niejednolite i podlega częstym zmianom. Dodatkowo istotnie różni się ono w interpretacjach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Kluczowe jest więc zbadanie wszystkich istotnych aspektów stanu faktycznego, a w razie potrzeby wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną. W takim dokumencie Krajowa Informacja Skarbowa potwierdzi, czy nasze rozliczenie z fiskusem będzie prawidłowe.

Jeśli mają Państwo pytania do powyższej treści lub jakichkolwiek zagadnień dotyczących programów motywacyjnych – zachęcamy do kontaktu!

[1] Art. 24 ust. 11 – 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

[2] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.12.2024 r., I SA/Wr 644/24

[3] Co ciekawe, analogiczne zdarzenia w spółkach akcyjnych traktowane są przez organy podatkowe całkowicie odmiennie. jeżeli do danego programu nie da się zastosować preferencji z art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o PIT – organy zwykle uznają objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki za moment podatkowy.