1 miesiąc temu
Interpretacja podatkowa
Bank S. S.A. (dalej: Bank) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności bankowej udziela m.in. kredytów hipotecznych indeksowanych lub denominowane do obcych walut. W związku z występującą w poprzednich latach znaczną zmianą kursu wymiany walut, wielu kredytobiorców kwestionuje całość lub część umów kredytów hipotecznych walutowych. Niektóre orzeczenia sądów powszechnych stwierdzają nieważność lub bezskuteczność tych umów, co powoduje konieczność rozliczeń między kredytobiorcami a Bankiem. Wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie: czy koszty odwalutowania hipotecznych kredytów walutowych powstałe wskutek wydania wyroków lub zawieranych ugód stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich faktycznego poniesienia?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, iż w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności umowy kredytowej zawieranej przez Bank z klientami skutki prawne na gruncie prawa cywilnego występują ex tunc, co oznacza, iż umowa kredytu jako nieważna od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. W rezultacie po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów jak też różnic kursowych. Organ stwierdził, iż skutek nieważnej umowy dla celów prawa podatkowego należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tzn. do okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu nienależnych świadczeń. Bank powinien dokonać stosownych korekt w swoich rozliczeniach pomniejszając przychody podatkowe o wartości wskazane w poprzednich latach podatkowych. Rozliczenie skutków nieważnej umowy w okolicznościach przedstawionych we wniosku powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, iż po unieważnieniu umowy kredytu Bank powinien „wyzerować” przychody (m.in. z tytułu prowizji i innych opłat należnych, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych), zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku.
Orzeczenie WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Jak wyjaśniono, istota sporu sprowadza się do ustalenia jak należy traktować skutki wyroków sądów powszechnych oraz ugód cywilnoprawnych z perspektywy podatkowej. Zdaniem Sądu skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej lub stwierdzenia jej abuzywności, stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Deklaratoryjny wyrok konstytuuje nowe zdarzenie prawnopodatkowe, które pierwotnie było źródłem przychodu, a w jego następstwie stało się kosztem uzyskania przychodów. Z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 PDOPrU wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. W konsekwencji Sąd wskazał, iż nie ma przeszkód dla oceny, czy koszty opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU, zarówno jeżeli powstaną na skutek wyroku sądu powszechnego jak i w wyniku zawarcia ugody pomiędzy bankiem a klientem.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę odrzucając pogląd Sądu I instancji o dopuszczalności zastosowania art. 15 ust. 1 PDOPrU dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, ani z uwagi na cywilnoprawne skutki wyroku sądu powszechnego, ani z uwagi na jego rozliczenie bilansowe dokonywane na podstawie przepisów rachunkowych. W takiej sytuacji możliwe jest natomiast, co do zasady, skorygowanie przychodów podatnika, jeżeli taki pierwotnie opodatkowany przychód zgodnie z wyrokiem sądowym okazał się od początku nienależny. Nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc, co oznacza, iż umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi. Tym samym także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu.
NSA podkreślił, iż nie każdy wydatek, choćby związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania. Jest nim wyłącznie taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 PDOPrU, czyli osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wyjaśniono jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, z czym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci np. odsetek czy prowizji. Opłaty te stanowią dla banku przychody związane z działalnością gospodarczą. Nie jest jednak możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu (nawet nieprawidłowo z uwagi na nieważność ex tunc umowy będącej podstawą jego uzyskania), w koszt jego uzyskania. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność, oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 PDOPrU wynika zatem, iż z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, a także przyczynę korekty różnic kursowych, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Poniesione przez Bank „koszty odwalutowania” dotyczą już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowią jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, ale odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości.
NSA podkreślił, iż w praktyce obrotu gospodarczego mogą pojawiać się wydatki związane z czynnościami niemogącymi być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (a w tym też moralnie naganne, czy stanowiące zachowania sprzeczne z prawem), które nie będą wpływać na źródło przychodów z uwagi na wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 PDOPrU, jak również na koszty ich uzyskania, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 66 PDOPrU. W związku ze ścisłym powiązaniem źródła przychodu z kosztem jego uzyskania stwierdzono, iż wydatek stanowiący koszt musi wynikać z czynności, która jest prawnie skuteczna. Oznacza to, iż wydatki wynikające z wykonania wyroku stwierdzającego nieważność umów kredytowych nie mogą być zaliczane w koszty bieżącego funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność bankową.
