3 lat temu
W przestrzeni publicznej pojawia się coraz więcej spraw i stanowisk dotyczących stosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania („GAAR”) do korzyści podatkowych, które są skutkiem czynności prawnych zaistniałych przed ich wejściem w życie. Tego typu materia była również przedmiotem uchwał Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (Rada „PUO”) nr 4-9, których jeden z aspektów omawiałem na naszym blogu w tekście z 6 września 2021r. (patrz tutaj). W największym skrócie, sprawa objęta w/w uchwałami dotyczyła czynności prawnych podjętych w styczniu 2009 r. i korzyści, rozumianej jako obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości u nabywcy składników majątkowych, a powstałej – w ocenie Szefa KAS i Rady PUO – w roku 2016 i latach kolejnych z uwagi na roczny charakter obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Oś czasu w w/w sprawach wyglądała więc następująco:
– styczeń 2009 r. – czynności prawne podatnika,
– 15 lipca 2016 r. – wejście w życie przepisów o klauzuli.
Warto te daty dobrze zapamiętać.
Rada PUO w uchwałach nr 4-9/2021 uznała, iż materia intertemporalna z perspektywy wykładni przepisów jest jednoznaczna. Odwołując się do art. 7 nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzającej klauzulę (dalej: „Nowelizacja”) stwierdzono, iż skoro korzyść w sprawach objętych uchwałami PUO nr 4-9/2021 powstała po dacie wejścia GAARu w życie, to klauzula ma zastosowanie bez względu na to, kiedy podatnik dokonał czynności prawnych będących przedmiotem oceny. Dla pełnej jasności w/w przepis stanowi, iż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a co, jak wiadomo, nastąpiło 15 lipca 2016r. Tytułem wstępu czuję się w obowiązku zaznaczyć, iż nie podzielam poglądu Rady PUO zawartego w uchwałach nr 4-9/2021. W moim przekonaniu, pogląd w nich zawarty promuje retroaktywność przepisów klauzulowych i to retroaktywność w postaci czystej. Z tego powodu nie można go bez zastrzeżeń zaakceptować, a tych zastrzeżeń jest co najmniej kilka.
Po pierwsze czynność prawna nie może być badana pod kątem spełnienia przesłanek określonych w przepisach art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, które nie obowiązywały w dacie dokonywania tej czynności. Truizmem byłoby twierdzenie, iż podatnik-obywatel, funkcjonując w demokratycznym państwie prawa, znając treść powszechnie obowiązujących przepisów w danej chwili i wiedząc, iż organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, powinien mieć świadomość w momencie dokonywania określonej czynności, z jakimi skutkami i konsekwencjami prawnymi wiąże się jej dokonanie. A jednak w sprawach objętych uchwałami nr 4-9/2021 takie podejście zostało odrzucone. Czy jednak słowo truizm nie jest jednak w takim kontekście zbyt mocne? Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN synonimem słowa truizm jest banał lub komunał. Z kolei powoływany w w/w słowniku prof. W. Doroszewski określa truizm jako „wypowiedź prawdziwą, ale wszystkim znaną, banalną (…); do truizmów należy stwierdzenie, iż Polska ominęła stadium społeczeństwa właścicieli niewolników (…)”. Wydaje się, iż zakaz retroakcji, o ile nie ma ona podstawy normatywnej (abstrahując od dyskusji o jej dopuszczalności w ogóle), można postrzegać w kategoriach prawnego truizmu w szczególności w demokratycznym państwie prawnym. Dotyczy to także tak „grzesznych” czynności obywatela-podatnika jak dążenie do zapłacenia jak najmniejszej kwoty podatku, które to dążenie do dzisiaj nie jest w żaden sposób prawnie zakazane. Co więcej, brak obowiązku zapłaty jak najwyższego podatku jest uznawane za zasadę i zdobycz społeczeństwa obywatelskiego. Podatnik płaci wyłącznie tyle podatków, ile wymagają przepisy. Nic ponad to.
Po drugie analizując przepis art. 7 Nowelizacji nie można nie zauważyć, iż materia normatywna nim objęta jest mocno limitowana. W moim przekonaniu, w/w przepis dotyczy wyłącznie jednego zagadnienia, a mianowicie korzyści podatkowej, do której przepisy o GAAR można stosować. To, czego w szczególności nie ma w tym przepisie, a co według Rady PUO zostało w nim wyrażone, to wprowadzenie przełamania podstawowych/normalnych zasad obowiązywania przepisów w czasie oraz możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do zespołu czynności prawnych sprzed ich wejścia w życie. Na gruncie art. 7 Nowelizacji nie dochodzi zatem do przełamania zakazu retroakcji, który ewentualnie mógłby być wzięty pod uwagę, gdyby rzeczywiście został wyrażony w brzmieniu przepisu. W tym zakresie pogląd Rady koliduje wprost z innym przepisem Nowelizacji, a mianowicie jej art. 9 wskazującym na wejście w życie tych przepisów po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, czyli 15 lipca 2016 r. W istocie zatem art. 7 Nowelizacji w powiązaniu z ogólną zasadą wejścia w życie przepisów klauzulowych, wyrażoną w art. 9 Nowelizacji, można interpretować tylko w ten sposób, iż uniemożliwia on stosowanie przepisów klauzulowych do korzyści uzyskanych przed wejściem w życie tych przepisów, nie ma natomiast znaczenia z perspektywy dokonywania oceny czynności prawnych podatnika dokonanych w przeszłości. W tym bowiem zakresie zastosowanie znajdują zasady ogólne, tj. art. 9 Nowelizacji wskazujący na wejście w życie tych przepisów po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, czyli 15 lipca 2016 r.
To, co zaproponowała Rada PUO w sprawach objętych uchwałami nr 4-9/2021, to w istocie dokonanie oceny przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności prawnych podjętych i zakończonych przez podatnika ponad 7 lat wcześniej. Czy to krótko czy długo? Czy ta okoliczność/oś czasu ma lub powinna mieć znaczenie z perspektywy możliwości stosowania klauzuli? We własnej sprawie klauzulowej jako podatnik demokratycznego państwa prawnego i zarazem jego obywatel zafrasowałbym się sytuacją, gdyby państwo w 2021 r. wzięło się za ocenę moich własnych transakcji sprzed 15 lipca 2016 r., a co więcej również transakcji z lat podatkowo przedawnionych, a więc takich, których podatkowe traktowanie w żaden sposób nie może już ulec zmianie. Nadto, jako tenże obywatel-podatnik demokratycznego państwa prawnego, solidnie bym się zastanowił nad stanem praworządności podatkowej w naszym kraju. Skądinąd warto przy okazji zauważyć, iż temat praworządności podatkowej w zasadzie nie jest przedmiotem zainteresowania władz publicznych. Debata o praworządności podatkowej, choć o nieco innym charakterze, ma miejsce w zasadzie tylko w sporach podatkowych: w pismach odwoławczych, skargach, na rozprawach, a więc jest de facto efektem stanu praworządności podatkowej. Stawiam tezę, iż dzieje się tak dlatego, iż z kwestią praworządności podatkowej związana jest konieczność poważnego uwzględnienia przez władze publiczne podmiotowości podatników oraz okoliczności, iż podatnicy są takimi samymi konstytucyjnymi obywatelami, jak wszyscy inni obywatele w innych niż podatki sferach życia społecznego, gospodarczego i politycznego. Z niepokojem przyglądam się dychotomii postrzegania podatników przez władze publiczne. Raz jako upodmiotowionych i szlachetnych, gdy chodzi o ponoszenie indywidualnego ciężaru publicznego dla dobra wspólnego. Drugi raz jako tzw. niepewny element, gdy chodzi o promowanie rozwiązań rozszerzających jednocześnie uprawnienia organów podatkowych i obowiązki obywateli kosztem ich praw podstawowych (choćby prawa do prywatności), promując rozwiązania ograniczające sferę uprawnień podstawowych podatnika-obywatela czy to w sferze materialnej czy proceduralnej. W takich kategoriach postrzegam niestety również próbę wykładni art. 7 oraz 9 Nowelizacji zaproponowaną w uchwałach Rady PUO nr 4-9/2021.
W moim przekonaniu, prawidłowo ujęte zagadnienie merytoryczne, którym zajmowała się Rada w uchwałach nr 4-9/2021, sprowadza się do oceny, czy przepisy o GAAR, które weszły w życie 15 lipca 2016 r., można stosować do czynności prawnych choćby z zamierzchłej przeszłości, kiedy to ani podatnikowi ani prawdopodobnie ówczesnemu ministrowi finansów nie śniło się, iż kilka lat później (a dokładnie ponad siedem lat później) wejdzie w życie art. 119a Ordynacji podatkowej z całym swoim skomplikowanym instrumentarium definicyjnym i metodologią oraz iż ten skomplikowany wzorzec normatywny ktoś będzie w ogóle próbował przykładać do działań podjętych przez podatnika 7 lat przed wejściem tego przepisu w życie po to, żeby całkowicie odmiennie ocenić skutki podatkowe dokonanych czynności prawnych w stosunku do oceny adekwatnej na moment ich dokonania.
Warto w tym miejscu podkreślić, iż regulacje w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które weszły w życie 15 lipca 2016 r., wprowadziły do Ordynacji podatkowej całkowicie nowe pojęcia, zasady i definicje, m.in. definicję unikania opodatkowania określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie sztuczności działania i przesłanki uznania działania za sztuczne (art. 119c Ordynacji podatkowej), przesłanki uznania czynności za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119c Ordynacji podatkowej), a choćby samo pojęcie czynności, która zgodnie z art. 119f obejmuje także zespół czynności. Całe to precyzyjnie rozbudowane i skomplikowane instrumentarium normatywne obowiązuje jednak dopiero od 15 lipca 2016 r. Nie widzę żadnych podstaw do dokonywania zabiegu, który przeprowadziła Rada w uchwałach nr 4-9/2021, a w szczególności nie widzę ich w art. 7 Nowelizacji, którego treść normatywna reguluje wyłącznie jedną kwestię temporalną i bynajmniej nie pozwala na taką wycieczkę w przeszłość bez zamknięcia oczu na zasady obowiązywania przepisów w czasie, które, w moim przekonaniu, nie zostały w żaden sposób przełamane na gruncie normatywnym.
W kontekście powyższych spostrzeżeń warto również pochylić się nad tym, czym w istocie jest GAAR oraz czy są jakieś argumenty pozwalające na mniej rygorystyczne spojrzenie na wspomnianą wcześniej perspektywę praworządności podatkowej, przykładowo w zakresie wykładni przepisów intertemporalnych. Mam tu na myśli poluzowanie rudymentów, choćby w zakresie zasad obowiązywania przepisów w czasie, jakie obowiązują od wielu lat, od czasu do czasu uzasadniane istotnym i zbożnym celem regulacji podatkowej, który uświęcać powinien mniej zbożne środki jego osiągnięcia. Klauzula, jak całe prawo podatkowe, jest oparta o władztwo administracyjnoprawne, którego immamentną cechą są nierówność stron (organu i obywatela) oraz możliwość władczego i jednostronnego ukształtowania praw i obowiązków obywatela przez organ oraz poddania tak ukształtowanego stosunku administracyjnoprawnego przymusowi celem jego realizacji. Przewaga władzy publicznej w relacji z obywatelem wynikająca z samej konstrukcji władztwa administracyjnoprawnego jest ogromna, dlatego tak ważne jest zachowanie równowagi na gruncie stosowania prawa, która jest kluczowym elementem wspomnianej wcześniej praworządności podatkowej. Tym bardziej, iż co do zasady klauzula GAAR osiągnęła swój cel prewencyjny – od lipca 2016 r. liczba optymalizacji spada, a sprawy z wątkiem intertemporalnym za chwilę będą miały charakter wyłącznie historyczny.
