5 godzin temu
Postępowanie przed Dyrektorem KIS
Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym wskazała, iż jest podatnikiem tzw. estońskiego CIT. Spółka planowała udzielić pożyczki swojemu udziałowcowi (będącemu jednocześnie prezesem zarządu Spółki). Udziałowiec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski.
Pożyczka miała zostać przeznaczona wyłącznie na cele wspomnianej działalności gospodarczej udziałowca, nie zaś na jego cele konsumpcyjne. Zastrzeżenie to miało zostać wskazane wprost w umowie pożyczki. Podkreślono, iż przeznaczeniem pożyczki nie będzie finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dla udziałowca. Środki uzyskane z pożyczki nie miały zostać przeznaczone przez udziałowca na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od Spółki. Udzielenie pożyczki miało zostać dokonane bez związku z prawem do udziału w zysku Spółki (tj. niezależnie od posiadania tego prawa przez udziałowca).
Pożyczka miała zostać ustalona na warunkach rynkowych, a więc takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jednocześnie zamierzano zastosować art. 11g ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278; dalej: PDOPrU) – tym samym, nie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c PDOPrU ponad ustaloną cenę tej transakcji.
W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy tak udzielona pożyczka dla udziałowca powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku nie powinno wystąpić opodatkowanie ryczałtem, gdyż pożyczka nie zostanie udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowca i będzie niezależna od prawa do udziału w zysku Spółki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, Organ) nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Organ wskazał, iż przedmiotem opodatkowania estońskim CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca. Podkreślił, iż przepisy nie ograniczają katalogu dochodów podlegających opodatkowaniu do dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji zysku na rzecz udziałowców (której przykładem są ukryte zyski). Powołując się na treść art. 28m ust. 3 PDOPrU oraz przewodnik dotyczący ryczałtu spółek, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków Dyrektor KIS wskazał kwotę pożyczki udzielonej przez spółkę wspólnikowi. W konsekwencji, zdaniem Organu, udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz udziałowca będzie stanowić dochód z ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 PDOPrU. Bez znaczenia w tym zakresie mają pozostawać rynkowe warunki transakcji czy przeznaczenie środków z pożyczki przez pożyczkobiorcę (interpretacja z 6.05.2025, 0111-KDIB2-1.4010.128.2025.1.DKG).
Postępowanie przed WSA w Krakowie
Na interpretację wniesiono skargę do WSA w Krakowie, zarzucając jej m.in. naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 i 3 PDOPrU poprzez uznanie, iż wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Skarżąca argumentowała, iż w świetle prawidłowej interpretacji przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w ich celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
Sąd w wyroku z 16.09.2025, I SA/Kr 445/25, Legalis, oddalił skargę. Zdaniem Sądu, zgodnie z literalną interpretacją spornych przepisów PDOPrU, pożyczki udzielane udziałowcom przez podatnika estońskiego CIT wprost stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem, niezależnie od okoliczności udzielenia pożyczek.
Komentarz
Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało przewidziane w rozdziale 6b PDOPrU. Art. 28m PDOPrU reguluje przedmiot opodatkowania ryczałtem. W art. 28m ust. 1 PDOPrU wskazano katalog dochodów podlegających opodatkowaniu w reżimie estońskiego CIT, w tym dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 PDOPrU).
Definicja ukrytych zysków została przewidziana w art. 28m ust. 3 PDOPrU. Zgodnie z nim, przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W tym samym ustępie zawarto katalog otwarty tytułów, które mogą stanowić ukryte zyski. Wskazano w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c PDOPrU ponad ustaloną cenę tej transakcji;
3) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
4) wydatki na reprezentację.
Kwestią sporną w analizowanej sprawie był sposób rozumienia pojęcia „ukrytych zysków”, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 PDOPrU, tj. czy dla uznania danego świadczenia na rzecz udziałowca Spółki za ukryty zysk, konieczne jest wystąpienie związku świadczenia (pożyczki) z prawem do udziału w zysku Spółki.
W praktyce wykształciły się dwa kierunki interpretacji przepisu:
1) pożyczka udzielona udziałowcowi zawsze stanowić będzie ukryty zysk – niezależnie od okoliczności;
2) pożyczka udzielona udziałowcowi stanowić będzie ukryty zysk w przypadku spełnienia określonych warunków, takich jak nierynkowe warunki umowy czy powiązanie pożyczki z prawem do udziału w zysku Spółki.
Organy podatkowe opowiadają się za pierwszym sposobem interpretacji wskazując, iż pożyczki na rzecz udziałowca zostały wprost wskazane jako ukryty zysk. Ich zdaniem, z przepisu nie wynika konieczność spełnienia dodatkowych warunków. Podobnie wypowiada się część sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 9.10.2024, II FSK 797/24, Legalis; wyrok WSA w Poznaniu z 23.1.2025, I SA/Po 497/24, Legalis; wyrok WSA w Warszawie z 8.10.2024, III SA/Wa 1792/24, Legalis).
Stanowisko drugie jest aprobowane przez część sądów administracyjnych. Ich zdaniem, w analizowanym zakresie najważniejsze jest powiązanie pożyczki z prawem do udziału w zysku spółki – świadczenie musi stanowić substytut dystrybucji zysku lub być korzyścią wynikającą z uczestnictwa w spółce. Dodatkowo, znaczenie mają ustalone warunki umowy – jeżeli pożyczka jest udzielana na warunkach rynkowych, wówczas nie powinna być traktowana jako ukryty zysk. Zwolennicy tej koncepcji wskazują, iż celem regulacji dotyczących ukrytych zysków jest przeciwdziałanie obejściu opodatkowania dywidend i innych form wypłaty zysku, nie zaś sankcjonowanie każdej transakcji pomiędzy spółką a udziałowcem. W związku z tym, aby uznać pożyczkę za ukryty zysk, powinny być spełnione dodatkowe przesłanki wskazane powyżej (m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 29.10.2025, I SA/Bk 303/25, Legalis; wyrok WSA w Gliwicach z 17.9.2025, I SA/Gl 1546/24, Legalis; wyrok WSA we Wrocławiu z 27.3.2025, I SA/Wr 817/24, Legalis).
Interpretując treść art. 28m ust. 3 PDOPrU literalnie, niewątpliwie jedną z przesłanek wystąpienia dochodu z tytułu ukrytych zysków jest związek świadczenia z prawem do udziału w zysku podatnika. Wskazany przez ustawodawcę katalog stanowi jedynie przykład świadczeń, które szczególnie mogą zostać zakwalifikowane do tej kategorii. Jednak wskazanie w nim pożyczek na rzecz udziałowców nie powinno automatycznie oznaczać, iż pożyczki te niezależnie od okoliczności zawsze będą stanowiły ukryte zyski.
Jak pokazuje praktyka interpretacyjna, nie jest to kwestia jednoznaczna. Dlatego zasadnym wydaje się postulat o doprecyzowaniu treści przepisu, by jednoznacznie wskazać jakie warunki powinny zostać spełnione dla kwalifikacji świadczenia jako ukrytego zysku.
Wyrok WSA w Krakowie z 16.9.2025 r., I SA/Kr 445/25 , Legalis
