5 miesięcy temu
Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: VATU), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 VATU, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Faktura powinna zawierać szereg obowiązkowych elementów, w tym m.in. także nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług oraz sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku. Przepisy określają też m.in. daty, w których faktury powinny być wystawione. Jak wiadomo powszechnie, przygotowujemy się właśnie (wraz z Ministerstwem Finansów) do wejścia w życie obowiązkowego systemu KSeF. Kwestia fakturowania to zatem od pewnego zwłaszcza czasu temat najważniejszy z perspektywy podatników.
Faktura pełni różne funkcje. Ma niewątpliwie znaczenie biznesowe – stanowi dokument będący podstawą rozliczeń między kontrahentami. Faktura to także funkcja podatkowo-księgowa. Bez niej nie da się rozliczyć podatku naliczonego czy utrudnione jest zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura dokumentuje także sprzedaż. Wystawiona pochopnie, może stanowić fakturę „pustą”, a za wystawianie takich dokumentów grożą surowe sankcje. Jest wreszcie taka kategoria towarów i usług, dla których wystawienie faktury determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Przykładem takich czynności są te wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 VATU, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z datą wystawienia faktury z tytułu m.in. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego ale i świadczenia m.in. usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
Jedna czynność opodatkowana z zasady nie może być dokumentowana dwiema fakturami (chyba, iż mowa o zaliczce, ale to nie do końca adekwatny przypadek). Za to dwie lub więcej czynności często dokumentowane są jedną fakturą. Czy to poprawne? A co, gdy są to czynności, dla których wystawienie faktury same w sobie wywołuje odmienne skutki? Czy można taką fakturę ująć w kilku rozliczeniach VAT różnych okresów? Z takimi pytaniami zmierzył się Dyrektor KIS.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik jest spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną. Oprócz obrotu energią elektryczną pochodzącą z odnawialnych źródeł energii, podatnik świadczy również usługi związane ze sprzedażą gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii. Gwarancja pochodzenia to dokument potwierdzający odbiorcy końcowemu wartości środowiskowe wynikające z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz iż określona w tym dokumencie ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii.
W związku z obrotem energią elektryczną oraz gwarancjami pochodzenia w działalności gospodarczej występują sytuacje, w których na podstawie tej samej umowy zawartej z kontrahentem, wystawiający fakturę dokonuje na jego rzecz sprzedaży zarówno energii elektrycznej, jak i usługi związanej z przeniesieniem prawa do gwarancji pochodzenia. Sprzedaż energii elektrycznej traktuje się jak dostawę towarów, zaś sprzedaż gwarancji pochodzenia jako usługę związaną z przeniesieniem praw do tychże. Podczas gdy sprzedaż gwarancji pochodzenia jest usługą i moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w momencie, kiedy usługa została wyświadczona, dla energii elektrycznej, moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem wystawienia faktury VAT, z tytułu dostawy tejże. Obrót energią elektryczną oraz gwarancjami pochodzenia może zatem powodować powstanie obowiązku podatkowego w różnych momentach (różnych okresach rozliczeniowych). Podatnik postanowił zapytać, czy prawidłowe jest ujęcie dostawy energii elektrycznej oraz usługi związanej z przeniesieniem praw do gwarancji pochodzenia na jednej fakturze, ale jako dwóch odrębnych pozycji.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 22.3.2024 r., 0114-KDIP4-1.4012.90.2024.1.DP, Legalis. Organ uznał, iż cel fiskalny obligatoryjnego dokumentowania fakturą niektórych zdarzeń gospodarczych nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Nie ma więc przeciwwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających różnym zasadom opodatkowania, wykonywanych na rzecz tego samego kontrahenta. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń wskazuje, iż przedmiotem sprzedaży są odrębne świadczenia.
Może się dodatkowo zdarzyć, iż jedna faktura będzie wykazana przez sprzedawcę w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Przepisy VATU nie sprzeciwiają się zaistnieniu takiej sytuacji. Istotne jest, aby faktura była wystawiona we właściwym terminie, wynikającym z przepisów i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Komentarz
Opisywana interpretacja jest w gruncie rzeczy pozytywna dla podatników, pozwala bowiem na istotne uproszczenie w postaci ograniczenia fakturowania. Inna sprawa, iż wymagać to będzie skrupulatności sprawozdawczej – trzeba umiejętnie rozliczyć VAT nie sugerując się samym tylko wystawieniem faktury, ale też innymi zasadami rozliczania obowiązku podatkowego.
Opisywana interpretacja dotyczy specyficznej branży dostawców energii OZE. Ale ma walor praktyczny i uniwersalny także dla innych czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób odrębny, ale mogą znaleźć się na jednej fakturze. Przykładowo, jeżeli podatnik świadczy jednocześnie usługę budowlaną oraz doradczą, może obydwie te usługi udokumentować na tej samej fakturze. Musi jednak zwrócić uwagę na moment wykonania usługi budowlanej, on bowiem determinuje termin wystawienia faktury. Może stać się tak, iż protokół budowlany podpisany będzie np. 20 kwietnia, a usługa doradcza wykonana zostanie 10 maja. W takim przypadku, można wystawić jedną fakturę i rozliczyć podatek należny w tym samym okresie (w maju).
Uwaga: omawiana interpretacja nie dotyczy usług kompleksowych. One z definicji dokumentowane są jedną fakturą nawet, jeżeli składają się z wielu elementów. Tak długo jednak, jak z perspektywy dostawcy stanowią jedno kompleksowe świadczenie, podział nie ma uzasadnienia ekonomicznego. W takim przypadku organy podatkowe stoją na stanowisku, iż faktura powinna posiadać wyłącznie jedną pozycję.
