Fundacja rodzinna: małżeństwo to nie rodzina

Wprowadzona do polskiego systemu prawnego instytucja fundacji rodzinnej ma przede wszystkim promować tych fundatorów i beneficjentów, którzy decydują się na trud prowadzenia rodzinnych firm przez pokolenia.

Dla takich osób najważniejsza jest stabilność prawa i przewidywalność instytucji je interpretujących. Przykładem, jak tego nie robić, mogą być ostatnie interpretacje podatkowe, z których wypływają karkołomne konkluzje.

Wniesione mienie

Punktem wyjścia do zrozumienia clou problemu jest przepis ustawy o fundacji rodzinnej (dalej: FundRodzU), który mówi, co należy rozumieć jako „mienie wniesione przez fundatora”, a co jako „mienie wniesione przez fundację rodzinna” (art. 28 FundRodzU). Zgodnie z tą regulacją „mienie wniesione przez fundatora” to mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo. Z kolei „mieniem wniesionym przez fundację rodzinną” jest mienie wniesione do niej przez inne osoby.

Zakres zwolnienia z PIT świadczeń wypłacanych danemu fundatorowi wyznacza stosunek między „mieniem wniesionym przez fundatora” (licznik ułamka) a „mieniem wniesionym przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną” (mianownik ułamka). jeżeli ta proporcja wynosi 1, całe świadczenie korzysta z pełnego zwolnienia z PIT (art. 29 ust. 1 FundRodzU).

KIS preferuje fundacje dla singli

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opublikował niekorzystne interpretacje podatkowe, zgodnie z którymi mienie wniesione do fundacji rodzinnej przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo danego fundatora można uznać za wniesione przez tego fundatora, tylko o ile małżonek, zstępni, wstępni lub rodzeństwo tego fundatora nie są jednocześnie pozostałymi fundatorami fundacji rodzinnej (interpretacje indywidualne z 18.8.2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.465.2023.1.JŚ oraz z 5.10.2023 r., 0114-KDIP3-1.4011.698.2023.3.MK1).

W obydwu interpretacjach były to co prawda wątki poboczne, niemniej jednak się pojawiły.

Wyliczenie proporcji, czyli części, w jakiej pozostaje wartość mienia wniesionego przez fundatora do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów, ma istotne znaczenie przy wyliczaniu wysokości przychodu beneficjenta podlegającego zwolnieniu z PIT.

Kierując się wykładnią dyrektora KIS, wniesienie przez obu fundatorów mienia do fundacji spowoduje, iż nie będzie przysługiwało fundatorom zwolnienie z PIT. To z kolei oznacza, iż poza 15-proc. podatkiem CIT płatnym przez fundację pojawi się jeszcze podatek PIT płatny przez fundatorów (proporcjonalnie wg stawki od 0,1 do 10 proc.).

Przyjęcie wykładni prezentowanej przez KIS we wspomnianych interpretacjach wypacza cel ustawy o fundacji rodzinnej. Ma ona bowiem służyć harmonijnemu budowaniu majątku rodzinnego i gwarantować jednokrotne opodatkowanie (tj. 15-proc. CIT) w przypadku wypłat z fundacji w ramach najbliższej rodziny.

Uznanie, iż „mieniem wniesionym przez fundatora” nie jest mienie jego małżonka (drugiego fundatora), automatycznie powoduje, iż beneficjent będący fundatorem nie skorzysta z pełnego zwolnienia z PIT.

Z pełnego zwolnienia nie skorzystają też pozostali beneficjenci należący do najbliższej rodziny względem obu fundatorów. Nie stosują oni bowiem swojej własnej proporcji przy obliczaniu zakresu zwolnienia z PIT, ale przyjmują proporcję ustaloną w odniesieniu do konkretnego fundatora.

Ponadto przyjęcie takiej interpretacji powoduje efektywną dyskryminację małżeństw, które budowały rodzinny biznes wspólnie, pozostając we wspólności majątkowej małżeńskiej, względem tych, gdzie występuje rozdzielność majątkowa i tylko jeden z małżonków zbudował biznes. Nie da się takich rezultatów pogodzić z ratio legis ustawy.

Na wadliwość stanowiska KIS wskazuje także argument arytmetyczny. W odniesieniu do każdego z fundatorów suma proporcji:

Rozróżnienie między „mieniem wniesionym przez fundatora” a „mieniem wniesionym przez fundację” ma bowiem charakter dychotomiczny. Każdy składnik mienia musi być zaliczony do jednej z dwóch kategorii i nie może być zaliczony do obu tych kategorii jednocześnie. jeżeli zatem uznamy, iż w stosunku do fundatora mienie wniesione przez jego małżonka będącego drugim fundatorem nie stanowi dla tego fundatora „mienia wniesionego przez fundatora”, to prowadzi to do konkluzji, iż jest to dla tego fundatora „mienie wniesione przez fundację rodzinną”.

Przykład z rozdzielnością majątkową

Prześledźmy to na przykładzie. Załóżmy, iż do Fundacji Iksińskich 50 000 zł wniósł fundator Piotr Iksiński i 50 000 zł wniosła fundatorka Zofia Iksińska. Łączny majątek Fundacji Iksińskich wynosi zatem 100 000 zł. Państwo Iksińscy pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej. Przyjmując koncepcję KIS, dla Piotra Iksińskiego proporcja „mienia wniesionego przez Piotra Iksińskiego” do „mienia wniesionego przez obu fundatorów i fundację rodzinną” wynosi 1/3 (w liczniku jest 50 000 zł, a w mianowniku 150 000 zł, jako suma mienia wniesionego przez obu fundatorów i mienia wniesionego przez fundację rodzinną).

Oznacza to, iż w mianowniku dwa razy uwzględniono wartość 50 000 zł odpowiadającą mieniu wniesionemu przez Zofię Iksińską. Pierwszy raz jest to mienie drugiego fundatora (Zofii Iksińskiej), a drugi raz mienie „wniesione przez fundację rodzinną” (czyli znowu mienie wniesione przez Zofię Iksińską, które w stosunku do proporcji obliczanej dla Piotra Iksińskiego stanowi „mienie wniesione przez fundację rodzinną”). Analogicznie dla Zofii Iksińskiej proporcja także wynosi 1/3. Z kolei proporcja „mienia wniesionego przez fundację rodzinną” do „mienia wniesionego przez obu fundatorów i fundację rodzinną” w stosunku do każdego z fundatorów także wynosi 1/3 (w liczniku jedynie 50 000 zł, a w mianowniku 150 000 zł). Zatem suma obu proporcji wynosi 2/3, a nie 1.

Natomiast przy przyjęciu prawidłowej koncepcji, iż mienie wniesione przez małżonka zalicza się do „mienia wniesionego przez fundatora” bez względu na to, czy ten małżonek sam jest lub nie jest fundatorem, proporcja dla Piotra Iksińskiego wynosi 1 (100 000 zł w liczniku i 100 000 zł w mianowniku), a proporcja dla fundacji wynosi 0 (0 zł w liczniku i 100 000 zł w mianowniku). Zatem suma tych dwóch proporcji wynosi 1.

Pełne zwolnienie także przy wspólności majątkowej

Przy wyliczaniu proporcji wątpliwości mogą się pojawić natomiast, jeżeli małżonkowie pozostają w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność majątkowa małżeńska ma bowiem charakter wspólności łącznej, bezudziałowej, określanej niekiedy mianem „wspólności do niepodzielnej ręki”.

Oznacza to, iż w czasie trwania wspólności majątkowej każdemu z małżonków przysługuje własność całości każdego składnika mienia objętego majątkiem wspólnym. jeżeli zatem małżonkowie wnoszą razem (tj. każdy z nich jest stroną czynności darowizny) do fundacji rodzinnej przykładowo nieruchomość o wartości 1 000 000 zł, to należy uznać, iż na potrzeby wyliczenia proporcji każdy z fundatorów wniósł składnik o wartości 1 000 000 zł.

Wracając do przykładu państwa Iksińskich i przyjmując założenie, iż wnoszą razem nieruchomość o wartości 1 000 000 zł objętą majątkiem wspólnym do fundacji, proporcja dla Piotra Iksińskiego wynosi 1 (2 000 000 zł w liczniku i taka sama wartość w mianowniku), a proporcja dla fundacji rodzinnej wynosi 0 (0 zł w liczniku i 2 000 000 zł w mianowniku). Wartości proporcji Zofii Iksińskiej są analogiczne. Obiektywnie po takiej operacji fundacja posiada majątek o wartości 1 000 000 zł, jednak przy wyliczaniu proporcji abstrahuje się od obiektywnego stanu majątku, a przyjmuje się pewne fikcje wykreowane przez ustawowe zdefiniowanie pojęć „mienia wniesionego przez fundatora” i „mienia wniesionego przez fundację rodzinną”.

Wspomniane wyżej interpretacje podatkowe – jakkolwiek są tylko dwie – nie czynią dobrze dla otoczenia fundacyjnego. Nie sposób zgodzić się z nimi merytorycznie. Ani tym bardziej celowościowo, ponieważ wypaczają ideę fundacji rodzinnej i odwracają do góry nogami preferencje podatkowe, które ustawodawca przyznał najważniejszym osobom: fundatorom. Wypada, aby zdobyto się na stosowną refleksję – tam, gdzie powstać ona powinna.

Paweł Tomczykowski jest partnerem zarządzającym kancelarią Tomczykowski Tomczykowska, Wojciech Niedźwiedzki jest Managing Associate w tej kancelarii, a Jędrzej Figurski zajmuje w niej stanowisko Senior Associate.