6 godzin temu
Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia wyłoniła się na tle praktycznych trudności związanych z ustaleniem momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w obrocie gospodarczym. Problematyka ta nabiera szczególnego znaczenia w sytuacjach, w których rozbieżność czasowa pomiędzy wykonaniem transakcji a otrzymaniem dokumentu ją potwierdzającego wpływa na sposób rozliczenia podatku. Na tym tle doszło do sporu pomiędzy spółką I. S.A. a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. Spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu gazem oraz energią elektryczną, występując jako podmiot nabywający i następnie odsprzedający towary, co wiązało się z obowiązkiem rozliczania zarówno podatku należnego, jak i naliczonego.
W toku działalności występowały sytuacje, w których faktury dokumentujące nabycie były otrzymywane dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak jeszcze przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonano dostawy. W konsekwencji powstała wątpliwość, czy w takim przypadku prawo do odliczenia może zostać zrealizowane już za okres powstania obowiązku podatkowego, czy też dopiero za okres otrzymania faktury.
Organ podatkowy uznał, iż realizacja prawa do odliczenia jest uzależniona od posiadania faktury w danym okresie rozliczeniowym, co prowadzi do przesunięcia momentu odliczenia. Stanowisko to zostało podzielone przez sąd pierwszej instancji. Wątpliwości co do jego zgodności z prawem Unii Europejskiej doprowadziły jednak do skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zasadniczy problem prawny sprowadzał się do ustalenia, czy przepisy krajowe mogą skutecznie uzależniać możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia przesłanki formalnej w postaci posiadania faktury już w danym okresie rozliczeniowym, choćby w sytuacji, gdy przesłanki materialne tego prawa zostały spełnione wcześniej. W tym kontekście konieczne było rozstrzygnięcie, czy takie uregulowanie krajowe jest zgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1; dalej: VATDyr), w szczególności z art. 167 VATDyr, art. 168 lit. a VATDyr oraz art. 178 lit. a VATDyr, a także z zasadami neutralności, proporcjonalności i skuteczności. Problem ten dotyczył zatem granic swobody regulacyjnej państw członkowskich w zakresie określania warunków wykonywania prawa do odliczenia oraz dopuszczalności wprowadzania dodatkowych ograniczeń o charakterze formalnym.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał analizy w oparciu o fundamentalne założenia systemu VAT, podkreślając w pierwszej kolejności, iż prawo do odliczenia stanowi integralną część tego systemu i co do zasady nie może być ograniczane, o ile spełnione są przesłanki materialne. W swoim rozumowaniu Trybunał wyraźnie rozróżnił przesłanki materialne i formalne prawa do odliczenia. Przesłanki materialne dotyczą bowiem samej istoty tego prawa, a więc istnienia opodatkowanej transakcji, statusu podatnika oraz związku nabywanych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną. Z kolei przesłanki formalne, takie jak obowiązek posiadania faktury, mają charakter techniczny i służą zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania systemu podatkowego. Trybunał wskazał, iż moment powstania prawa do odliczenia jest ściśle związany z momentem, w którym podatek staje się wymagalny, co do zasady następuje w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Tym samym prawo to powstaje niezależnie od tego, czy podatnik posiada już fakturę. Jednocześnie Trybunał uznał, iż wymóg posiadania faktury dotyczy wyłącznie wykonania prawa do odliczenia, a nie jego powstania. W konsekwencji, o ile podatnik dysponuje fakturą w momencie składania deklaracji podatkowej za dany okres, powinien mieć możliwość uwzględnienia odliczenia w tej deklaracji, choćby o ile faktura została otrzymana po zakończeniu tego okresu.
W dalszej części rozważań Trybunał odwołał się do zasady neutralności VAT, wskazując, iż mechanizm odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku. Przesunięcie momentu odliczenia na późniejszy okres prowadziłoby natomiast do czasowego obciążenia podatnika VAT, co pozostaje w sprzeczności z tą zasadą. Odnosząc się do argumentacji opartej na konieczności zapobiegania nadużyciom podatkowym, Trybunał podkreślił znaczenie zasady proporcjonalności. Wskazał, iż środki przyjmowane przez państwa członkowskie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia zamierzonych celów. Tymczasem analizowane przepisy krajowe wprowadzały generalne ograniczenie, które mogło prowadzić do systematycznego opóźniania realizacji prawa do odliczenia, niezależnie od okoliczności konkretnej sprawy.
W konsekwencji Trybunał uznał, iż przepisy krajowe, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia w okresie, w którym spełnione zostały przesłanki materialne, wyłącznie z uwagi na brak faktury w tym okresie, są niezgodne z prawem Unii, o ile faktura została otrzymana przed złożeniem deklaracji podatkowej.
Komentarz
Prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej stanowi jeden z fundamentalnych mechanizmów konstrukcyjnych systemu VAT, determinujący jego neutralny charakter dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Na tle jego stosowania w praktyce wielokrotnie pojawiały się jednak wątpliwości dotyczące relacji pomiędzy przesłankami materialnymi i formalnymi oraz zakresu, w jakim ustawodawstwa krajowe mogą kształtować warunki wykonywania tego prawa. W nurt ten wpisuje się wyrok z 11.2.2026 r. w sprawie T-689/24, w którym dokonano oceny dopuszczalności uzależnienia momentu realizacji prawa do odliczenia od spełnienia wymagań formalnych, w szczególności posiadania faktury w określonym czasie.
Omawiany wyrok stanowi potwierdzenie konsekwentnej linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą prymat w konstrukcji prawa do odliczenia VAT przysługuje przesłankom materialnym, podczas gdy wymogi formalne mają charakter wtórny i nie mogą prowadzić do ograniczenia tego prawa. Trybunał jednoznacznie wskazał, iż państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania regulacji, które w sposób systemowy opóźniają moment realizacji prawa do odliczenia, o ile podatnik spełnił wszystkie warunki materialne oraz dysponuje fakturą w chwili składania deklaracji podatkowej. Takie rozwiązania naruszają bowiem zarówno zasadę neutralności VAT, jak i zasadę proporcjonalności.
Wyrok Sądu z 11.2.2026 r., T-689/24
