8 miesięcy temu
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: VATU), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O związku wydatku z czynnością opodatkowaną napisano już bardzo wiele. Wiadomo, iż nie musi być on bezpośredni. Faktem jest jednak to, iż organy podatkowe podchodzą do tej kwestii bardzo formalnie. W pierwszej kolejności poszukują bezpośredniego związku między wydatkiem a daną aktywnością podatnika. jeżeli znajdą bezpośredni związek z czynnością niedającą prawa do odliczenia (np. zwolnioną z VAT albo poza VAT), odmawiają możliwości skorzystania z dobrodziejstwa neutralności podatkowej.
Ciekawie wygląda ten dylemat w kontekście wydatków na zakwaterowanie pracowników. jeżeli pracodawca udostępnia swojemu pracownikowi nieodpłatnie lokal mieszkalny, może być to czynność zwolniona z VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU) albo wręcz nieopodatkowana VAT: przypomnijmy, iż opodatkowane VAT jest wyłącznie nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU). Dla problematyki odliczenia VAT nie musimy rozstrzygać, czy udostępnienie lokalu np. oddelegowanemu pracownikowi ma związek z działalnością czy też nie. W obydwu przypadkach mamy czynności efektywnie nieopodatkowane. Fiskus odmawia więc prawa do odliczenia VAT od wydatków na zakwaterowanie pracowników. Sądy administracyjne mają jednak inne zdanie.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik zatrudnia wykwalifikowany personel posiadający specjalistyczne umiejętności. Podatnik musi korzystać z zasobów ludzkich innych spółek ze swojej grupy kapitałowej. W związku z tym, podatnik zawarł umowę oddelegowania z podmiotem zajmującym się selekcją i oddelegowaniem personelu. Podatnik powierza oddelegowanym pracownikom wyznaczone przez siebie funkcje kierownicze – pozycje menedżera, kierownika, dyrektora lub członka zarządu itp. Oddelegowanie krótkoterminowe trwa zwykle od kilku do kilkunastu miesięcy.
Dla celów przyjęcia pracowników w ramach oddelegowania, podatnik zobowiązany jest do pokrywania kosztów zakwaterowania. Podatnik zawiera w tym celu umowy najmu mieszkań/domów i udostępnia im je do nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy użyczenia. Zakwaterowanie pracowników w najmowanych nieruchomościach ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na jego rzecz.
Podatnik postanowił potwierdzić, czy z tytułu udostępniania lokali powinien naliczać podatek VAT należny. Jego zdaniem – nie, gdyż nie wykonuje w tym zakresie czynności opodatkowanej VAT. Jednocześnie jednak podatnik postanowił potwierdzić, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie prawa do korzystania z lokali (z faktur najmu od właścicieli lokali). Jego zdaniem – tak, gdyż wydatki te wykazują pośredni związek z (zasadniczą) działalnością opodatkowaną podatnika. Fiskus z tym poglądem się jednak nie zgodził. Stwierdził, iż określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością. W tym przypadku, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. Nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Stanowisko sądu
Sprawa trafiła na wokandę sądową. WSA w Łodzi w wyroku z 24.11.2022 r., I SA/Łd 690/22, Legalis, uznał, iż najem lokali celem ich nieodpłatnego udostępnienia pracownikom jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wynajęte przez podatnika lokale mieszkalne są udostępniane oddelegowanym czasowo pracownikom (posiadającym specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe i profesjonalną wiedzę ekspercką, potrzebną dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością spółki). Sporne wydatki na najem lokali należy zatem powiązać z opodatkowaną działalnością, nie zaś z dalszą czynnością udostępnienia lokali pracownikom. Gdyby nie konieczność zatrudnienia pracowników oddelegowanych z odległych miejscowości, nie zachodziłaby potrzeba wynajęcia lokali w celu zapewnienia im miejsca czasowego zamieszkania.
Podatnik słusznie dostrzegł zdaniem sądu pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jego działalności opodatkowanej. Co prawda art. 86 ust. 1 VATU nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Niemniej brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, ale w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Jakkolwiek więc opisane wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 VATU, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.
Co ważne, ww. korzystne dla podatnika podejście utrzymał też NSA w wyroku z 12.12.2023 r., I FSK 281/23, Legalis.
Komentarz
Sądy przyłapały Dyrektora KIS na błędzie logicznym. Organ przyjął bowiem tezę, iż nieodpłatne udostępnienie wynajętych lokali pracownikom nie podlega VAT bo nie mieści się w dyspozycji art. 8 ust. 2 VATU. Fiskus przyznał w ten sposób, iż taka aktywność to użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej. Nie jest więc zrozumiałe (dla sądu) dlaczego organ nie dostrzegł tego związku z działalnością podatnika, odpowiadając na jego pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wynajem lokali dla oddelegowanych pracowników. Kto jednak zna podejście Dyrektora KIS ten wie, iż gdy ten doszuka się „bezpośredniego” związku z czynnością nieopodatkowaną, przestaje dostrzegać jakikolwiek pośredni związek z ogólną działalnością (opodatkowaną VAT). A to – zdaniem sądu – błąd.
Podobne jak opisywane rozterki dotyczą też wydatków związanych bezpośrednio z innymi nieopodatkowanymi VAT czynnościami. Wyobraźmy sobie podatnika zbywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa i ponoszącego w związku z tym wysokie nakłady (np. na usługi prawne, doradcze, due dilligence i inne). Zbycie ZCP to czynność poza VAT. Teoretycznie więc tu też istnieje bezpośredni związek z czynnością poza VAT. Na szczęście w tych przypadkach Dyrektor KIS nauczył się już, iż koszty takie należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Choć dotyczą one przygotowania i przeprowadzenia transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT). Odliczenie VAT jest więc możliwe (tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14.10.2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.538.2022.2.MKA, Legalis). Tym bardziej zrozumiałe jest też stanowisko w zakresie wynajmu kwater pracowniczych. Szkoda, iż musiał je wyrazić z całą swoją stanowczością dopiero sąd administracyjny.
