20 godzin temu
Pytanie prawne
Prokurator Generalny wystąpił z wnioskiem o podjęcie przez skład 7 sędziów NSA uchwały mającej na celu wyjaśnienie: czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej: PodLokU), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU?
Stawka podatku od nieruchomości ciążącego na właścicielu, posiadaczu i użytkowniku wieczystym, pozostaje w związku z celami, którym służy dana nieruchomość oraz rodzajem i sposobem wykorzystania tego majątku. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a PodLokU ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W orzecznictwie w zakresie przedstawionego przez Prokuratora Generalnego zagadnienia prezentowane są dwa stanowiska. Według pierwszego z nich prowadzenie przez wynajmującego działalności gospodarczej w oparciu i dzięki budynkom lub lokalom mieszkalnym przesądza, iż należy je uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedsiębiorca powinien więc opłacać podatek według stawek, których maksymalną wartość wyznacza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU (zob. wyrok NSA z 25.7.2023 r., III FSK 125/23, Legalis, wyrok NSA z 4.10.2022 r., III FSK 967/21, Legalis). Drugi pogląd opiera się na założeniu, iż dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania najważniejsze znaczenie ma zajęcie na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. W rezultacie za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane na cele mieszkalne, czyli długotrwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. Ma to miejsce choćby wówczas, gdy oddanie przez podatnika budynku mieszkalnego lub jego części do korzystania osobom trzecim dla realizacji funkcji mieszkalnej nastąpiło w ramach działalności gospodarczej tego podatnika np. komercyjnego najmu (zob. wyrok NSA z 7.2.2024 r., III FSK 1473/22, Legalis, wyrok NSA z 18.1.2024 r., III FSK 3942/21, Legalis).
Zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej
NSA uznał, iż budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z 17.5.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1151) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a PodLokU. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, iż z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego mamy do czynienia wówczas, gdy w obrębie jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 PodLokU w zw. z art. 3 ustawy z 6.3.2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny lub jego część pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy, stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane na cele mieszkalne. Należy przez to rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, choćby wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika, np.: dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą, do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji, nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika np. komercyjnego najmu.
Realizowanie potrzeb mieszkaniowych
NSA zaznaczył, iż realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie musi ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Realizowanie potrzeb mieszkaniowych to rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, który cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Przy interpretacji wyrażenia „trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych”, nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej przyjętego w art. 25 KC. Będzie nim bowiem np. trwała realizacja potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne.
NSA stwierdził, iż niedopuszczalne jest powiązanie kryterium „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) PodLokU, wyłącznie z okolicznością, iż lokale mieszkalne stanowią element przedsiębiorstwa i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe. Taka wykładnia jest nie do zaakceptowania ze względów społecznych, bowiem obciążenie wynajmującego najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatników nieprowadzących działalności gospodarczej. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, iż z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz popierania działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania rozumianego również jako mieszkanie, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Państwo może wspierać te działania nie tylko dzięki tanich pożyczek i kredytów, ale również przyznając różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe.
Najem krótkoterminowy i pustostany
NSA zastrzegł, iż realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy nie można utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Jak stwierdzono, coraz bardziej popularny w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, powtarzający się krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych na dobę lub kilka dni zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich. Praktyka taka jest formą rotacyjnego zakwaterowania, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych i skutkuje zajęciem lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU.
Za zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy też uznać sytuację, w której przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, ale nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych, ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem. Takie trwałe pustostany nabywane są w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen. Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
