7 godzin temu
Zgodnie z art. 122 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: OrdPU), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To emanacja tzw. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Towarzyszy jej przede wszystkim obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego danej sprawy. Koresponduje z nią także in dubio pro tributario – zgodnie z art. 2a OrdPU, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W ww. przepisie chodzi o wątpliwości wynikające z przepisów podatkowych. Nie odnosi się on do sfery faktów, nie ma w niej formalnej przesłanki do rozstrzygania wątpliwości na korzyść. Jest to błąd, ponieważ choćby jeżeli organ podejmuje wszelkie niezbędne działania, to wątpliwości mogą wciąż istnieć. Z tego względu, w imię jakże atrakcyjnie brzmiącego w okresie przedwyborczym postulatu przyjaznej administracji, chęci wzmocnienia ochrony interesów podatników, zaproponowana została właśnie zmiana wskazywanej na wstępie klauzuli generalnej związanej z prawdą obiektywną.
publiczny?utm_source=legalis.pl&utm_medium=artykul-belka&utm_campaign=sektor-publiczny”]
Prawda obiektywna a rozstrzyganie wątpliwości
Zgodnie z podpisaną nowelizacją OrdPU, niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:
- w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób,
- przepisy odrębne wymagają od strony wykazania określonych faktów,
- gdy sprzeciwia się temu istotny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.
Oczywiście, zastosowanie ww. zasady może mieć miejsce dopiero po tym, jak nie udało się usunąć wątpliwości co do faktów po przeprowadzeniu wnikliwego i wszechstronnego postępowania dowodowego, tj. po podjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Reguła dotyczy przypadków, w których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, iż dana okoliczność faktyczna została jednoznacznie wykazana. Wątpliwości te powinny mieć charakter konkretny i realny, co oznacza, iż nie mogłyby zostać rozstrzygnięte przez dalsze czynności procesowe. Nowa zasada ogólna w założeniu znajdzie zastosowanie we wszystkich innych, niż postępowanie podatkowe, procedurach, w przypadku istnienia w tych procedurach odesłania do art. 122 OrdPU. Dotyczyć więc będzie także czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej. Zasada nie znajdzie zastosowania, o ile strona nie będzie współpracować z organem w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie przedstawi dowodów będących w jej posiadaniu. Na przepis nie może powołać się strona, która powoła się na określoną okoliczność, ale nie przedstawi dowodów na jej potwierdzenie, zaś z okoliczności sprawy będzie wynikać, iż wyłącznie strona może posiadać stosowne dowody.
Co ważne, nowa zasada ogólna znajdzie zastosowanie także do postępowań już wszczętych, a jeszcze niezakończonych. Prawo działa tu więc wstecz, co jednak nie razi, skoro zmiany są dla podatników korzystne.
Komentarz
Omawiana nowelizacja stanowić ma gwarancję chroniącą interes podatnika i innych stron. W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna istnieje pogląd, zgodnie z którym zasada in dubio pro tributario powinna odnosić się również do wątpliwości co do stanu faktycznego (np. wyrok NSA z 13.4.2018 r., II FSK 951/16, Legalis). Jednocześnie sądy uznają, iż znajdzie ona zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w OrdPU i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. W takiej dopiero sytuacji wszelkie istniejące wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika.
Art. 122 OrdPU już przed omawianą nowelizacją był często procesową podstawą zaskarżania decyzji organów podatkowych. Obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, ale stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. o ile podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (tak np. wyrok NSA z 23.8.2024 r., I FSK 1804/20, Legalis).
Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w szeregu przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zatem do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia tego koniecznym jest powiązanie z konkretną normą prawną regulującą takie postępowanie (wyrok NSA z 9.1.2024 r., I FSK 1538/19, Legalis). Co jednak ważne, zasada prawdy materialnej nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów.
