5 godzin temu
Stan faktyczny
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił K.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Organ stwierdził, iż w 2016 r. K.Z. uzyskał świadczenie wypłacone przez Instytut Świadczeń Pracowniczych w Amsterdamie, które stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce, na podstawie art. 18 ust. 5 Konwencji z 13.2.2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120; dalej: ZPOUNiderlandy). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż gdyby K.Z. miał stałe miejsce zamieszkania w Holandii, to uzyskane świadczenie byłoby opodatkowane wyłącznie w tym kraju. Natomiast stwierdzenie polskiej rezydencji podatkowej w danym roku podatkowym prowadzi do opodatkowania świadczenia również w Polsce. W takim przypadku należy zastosować tzw. metodę proporcjonalnego zaliczenia, czyli od polskiego podatku odlicza się podatek dochodowy zapłacony z tego tytułu w Holandii.
Organy ustaliły, iż skarżący jest obywatelem Polski, ma nadany NIP, posiada w kraju adres zamieszkania, pod którym odbiera korespondencję. K.Z. został wezwany do wskazania, w którym kraju w 2016 r. miał stałe miejsce zamieszkania. Podatnik nie przedstawił żadnych wyjaśnień ani dokumentów, które wskazywałyby, iż w 2016 r. był rezydentem podatkowym Holandii i tam znajdowało się jego centrum interesów życiowych. W konsekwencji organy uznały, iż w tym okresie był rezydentem podatkowym Polski.
Zarzuty skargi
K.Z. wskazał, iż w 2016 r. nie uzyskał na terenie Polski żadnego przychodu. W 2016 r. zamieszkiwał w Holandii, gdzie był zatrudniony na stałe. Uzyskane wówczas świadczenie było związane z wypadkiem przy pracy. Skarżący dowodził, iż skoro świadczenie zostało opodatkowane w Holandii, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania powinien być zwolniony z opodatkowania w Polsce. K.Z. twierdził, iż posiadanie przez niego adresu meldunkowego w Polsce i polskiego NIP nie może mieć decydującego znaczenia przy określaniu rezydencji podatkowej. W skardze zarzucono, iż organy przed uznaniem, iż miejscem stałego pobytu skarżącego w 2016 r. była Polska, nie dokonały żadnych ustaleń w tym zakresie i nie przeprowadziły żadnego dowodu.
Co decyduje o rezydencji podatkowej?
WSA w Łodzi uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z art. 3 ust. 1 PDOFizU wynika, iż osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a PDOFizU osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 1a PDOFizU, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych albo przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Zdaniem sądu, organy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego bezpodstawnie wyciągnęły pochopne wnioski. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji miał wątpliwości co do rezydencji podatkowej K.Z., prosił bowiem podatnika o potwierdzenie rezydencji w Holandii i złożenie oświadczenia, gdzie w 2016 r. istniało jego centrum interesów życiowych. Choć skarżący nie odpowiedział na wezwanie w tym zakresie i nadesłał tylko dokumentację medyczną potwierdzającą prawo do zasiłku, organ nie ponowił wezwania. W ocenie Sądu zasadniczym uchybieniem organów było domniemanie przez organy miejsca zamieszkania skarżącego w 2016 r. na podstawie informacji z bazy urzędu skarbowego, do której dane wprowadzono w 2011 r., posiadania nadanego w 1994 r. NIP w Polsce oraz odbierania korespondencji kierowanej do podatnika w postępowaniu podatkowym wszczętym w 2021 r. Żadna z tych dat nie odnosi się do roku podatkowego 2016 r. Organy nie zbadały natomiast rzeczywistych przesłanek rezydencji podatkowej wymienionych w art. 3 ust. 1a PDOFizU.
Zarzuty skargi kasacyjnej
Organ wniósł skargę kasacyjną. Argumentował, iż nie można zobowiązywać organów podatkowych do poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść podatnika, o ile sam podatnik ich nie przedstawia, w tym zakresie dowodów na okoliczności odmienne niż te przyjęte przez organy. Zdaniem organu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma jednoznacznych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, nie podano, jakie konkretnie czynności, czy też działania należy podjąć, jakie dowody przeprowadzić. Organ zarzucił również naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 151; dalej: EwidPodU). W przepisie tym zobowiązano podatników do aktualizacji danych w systemie NIP, a K.Z. nie poinformował organów podatkowych o zmianie adresu miejsca zamieszkania.
Decyzja musi się opierać na okolicznościach udowodnionych
NSA oddalił skargę kasacyjną stwierdzając, iż dane posiadane przez organy nie pozwalały na jednoznaczne ustalenie, w którym państwie skarżący miał w 2016 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Od jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii zależało bowiem, czy podatek dochodowy w ogóle powinien zostać naliczony w Polsce. Przepisy ZPOUNiderlandy dotyczą tylko sytuacji, w której dana osoba uzyskuje dochód w jednym umawiającym się państwie, a ma stałe miejsce zamieszkania w drugim. W ocenie NSA organy nie podjęły niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stałego miejsca zamieszkania K.Z. w 2016 r. Niewystarczające było bowiem posłużenie się danymi wynikającymi z nadania numeru NIP oraz zamieszczonymi w systemie wewnętrznym organu. Żadne z tych danych nie odnosiły się bowiem do kluczowego dla sprawy roku podatkowego 2016 r. Organy podatkowe zobowiązane były do oparcia się wyłącznie na okolicznościach udowodnionych, a nie domniemaniach, zaś wszelkie niejasności należało wyjaśnić. Z wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień wynika, iż organ miał świadomość, iż informacje, którymi dysponował są niewystarczające. Pomimo tego organ nie odniósł się do nadesłanej w odpowiedzi dokumentacji medycznej, z której wynikało, iż K.Z. w 2016 r. przebywał w Holandii, zaniechał jakichkolwiek czynności wyjaśniających i wydał decyzję.
Wskazania co do dalszego postępowania
NSA oddalił zarzuty odnoszące się do niewskazania jasnych wytycznych co do dalszego postępowania organu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem jednoznacznie, iż głównym uchybieniem organu było nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stałego miejsca zamieszkania skarżącego. Organ powinien więc przeprowadzić od nowa postępowanie dowodowe w tym zakresie, sąd administracyjny nie może jednak narzucać organowi, jakie konkretne czynności powinien podjąć ani jakie dowody przeprowadzić w celu ustalenia stanu faktycznego. NSA podkreślił, iż w ramach wskazań co do dalszego postępowania, sąd administracyjny nie może wyręczyć organu podatkowego w sposobie procedowania w sprawie, nie może narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 9.12.2014 r., I GSK 439/14, Legalis).
Aktualizacja danych w systemie NIP
W art. 9 ust. 1d EwidPodU został zastosowany mechanizm uznawania za aktualny dotychczasowego adresu podatnika, jeżeli nie został on zaktualizowany w sposób wskazany w tym przepisie. Zdaniem NSA pozostawanie w systemie NIP polskiego adresu skarżącego nie może stanowić dowodu, iż jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. Baza danych NIP pełni bowiem funkcję pomocniczą i nie może zostać uznana za wyłączne źródło informacji w zakresie miejsca zamieszkania. To, iż skarżący odbierał korespondencję z adresu znajdującego się na terenie Polski, nie oznacza, iż stale tam zamieszkiwał i nie stanowi podstawy do uznania rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 3 ust. 1a PDOFizU.
NSA wyjaśnił, iż organ mógłby powoływać się na dane pochodzące z tego rodzaju ewidencji np. w przypadku trudności z doręczeniem korespondencji, wskazując, iż zawarty w niej adres powinien być aktualizowany przez skarżącego. Jednak w tej sprawie nie chodziło o nieprawidłowości w podanym adresie czy brak jego aktualizacji, ale o ustalenie, gdzie znajdowało się stałe miejsce zamieszkania podatnika. W konsekwencji NSA stwierdził, iż obowiązki aktualizacyjne dotyczące adresu miejsca zamieszkania osoby fizycznej w Polsce, wynikające z art. 9 ust. 1 i ust. 1d EwidPodU, nie zwalniają organu podatkowego od konieczności ustalenia miejsca zamieszkania podatnika dla celów przyjęcia jego rezydencji podatkowej w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a PDOFizU.
Wyrok NSA z 28.4.2026 r., II FSK 996/23, Legalis
