1 rok temu
Zgodnie z art. 106ga ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: VATU) obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo też posiadającego takie stałe miejsce prowadzenia działalności, przy czym nie uczestniczy ono w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę. Co więcej, zgodnie z art. 106gb ust. 4 pkt 2 VATU, gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub też nabywcą jest podmiot, który co prawda posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę ‒ faktura ustrukturyzowana jest mu udostępniana w sposób z nim uzgodniony.
Wniosek z tego jest następujący: dla przepisów wprowadzających obowiązkowy KSeF definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma znaczenie w dwóch obszarach: po pierwsze, zagraniczni podatnicy VAT zarejestrowani w kraju, ale nieposiadający tu stałego miejsca prowadzenia działalności (albo posiadający, ale pasywnie, nieuczestniczący w danej sprzedaży), nie mają obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Po drugie – co jest naturalną konsekwencją ww. zasady ‒ podmioty krajowe fakturujące podatników bez aktywnego FE w Polsce muszą uzgodnić sposób przekazywania im faktur (wystawianych w sposób ustrukturyzowany).
Czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności?
Definicję tzw. FE można odnaleźć w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1, dalej: WykVATDyrR). Zgodnie z art. 11 WykVATDyrR na potrzeby określania miejsca świadczenia usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to dowolne miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić nabywcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei na potrzeby określania zasad opodatkowania odwrotnym obciążeniem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
I faktycznie, również na gruncie VATU stałe miejsce prowadzenia działalności odgrywa istotną rolę przede wszystkim w dwóch ww. kwestiach. Jest jednym z kryteriów (nie)stosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 VATU, a także określa miejsce świadczenia usług w relacji B2B. Może nim być również właśnie stałe miejsce prowadzenia działalności zgodnie z art. 28b ust. 2 VATU. Rodzi to często istotne ryzyko. jeżeli np. polski podatnik świadczy usługę dla podmiotu z siedzibą za granicą, intuicyjnie wystawia na jego rzecz faktury „NP” (usługa opodatkowana w kraju siedziby). Ale jeżeli okazałoby się, iż nabywca ma jednak FE w Polsce, faktura powinna opiewać na 23% VAT. A to już przepis na zaległość podatkową i odsetki.
Problem w tym, iż unijna definicja FE jest nieostra. Jak ją interpretować? Istnieje w tej kwestii bardzo bogaty dorobek orzeczniczy TSUE, również w polskich sprawach. Nie mamy miejsca na drobiazgowe analizy. W skrócie: nie można nie wspomnieć o wyroku TS z 16.10.2014 r., C-605/12, Welmory, Legalis, który na lata dał organom możliwość szerokiego poszukiwania FE nawet, gdy zagraniczny podmiot korzysta w Polsce z zasobów polskiej spółki. Z biegiem lat praktyka liberalizowała się (np. wyrok TS z 7.5.2020 r., C-547/18, Dong Yang, Legalis zgodnie z którym nie jest FE samym w sobie spółka zależna). Dziś można wręcz uznać, iż istnienie stałego miejsca jest stwierdzane zdecydowanie bardziej powściągliwie (np. wyrok TS z 29.6.2023 r., C-232/22, Cabot Plastics, Legalis). Nie zmienia to faktu, iż definicja stałego miejsca przez cały czas sprawia problemy i często nie da się ot tak jednoznacznie stwierdzić, czy dany podmiot posiada je w Polsce, czy nie. A z punktu widzenia obowiązkowego KSeF ma to bardzo doniosłe znaczenie.
Komentarz
Podatnicy nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostali objęci decyzją derogacyjną KSeF. Mogą oni wystawiać faktury ustrukturyzowane fakultatywnie, jeżeli będą mieli taką chęć. Inna sprawa, iż i tak trzeba zapewnić im możliwość otrzymywania faktur również w postaci papierowej lub elektronicznej (konwencjonalnej). Wymaga to uzgadniania z odbiorcą faktury sposobu jej udostępniania.
Problemy praktyczne są dwa. Po pierwsze – czy nasz zagraniczny kontrahent przypadkiem nie posiada FE w Polsce? jeżeli tak, nie muszę uzgadniać z nim sposobu przesyłania faktury ustrukturyzowanej. Wystarczy wysyłka KSeF. Może się jednak okazać, iż dokonana przez podatnika kwalifikacja swojego kontrahenta jest błędna. Wówczas nie otrzyma on faktury. Inna sprawa, iż analiza FE powinna być i tak dokonana już dawno temu względem podatników zagranicznych, na których rzecz świadczone są usługi. Drugi problem praktyczny dotyczy samych zagranicznych podatników VAT zarejestrowanych w Polsce. Tu do rozważenia jest, czy wpadają oni w otchłań obowiązkowego KSeF, czy nie. Ponownie: analiza FE powinna być jednak dokonana niezależnie od zawirowań KSeF. Trzeba pamiętać, iż stałe miejsce dla celów VAT może dotyczyć także podmiotów niezarejestrowanych na VAT w Polsce (np. zagranicznej spółki matki nabywającej usługi toll manufacturing).
Pierwotny plan fiskusa był taki, by informacja o FE znajdowała się w rejestrze tzw. białej listy. Zrezygnowano z niego i chyba dobrze. Warto jednak wprowadzić procedurę weryfikacji FE u kontrahentów zagranicznych (zwłaszcza zarejestrowanych na VAT w Polsce). W tej kwestii nic nie zastąpi starej, dobrej i kompleksowej analizy doradcy podatkowego. Materia jest bowiem bardzo skomplikowana, kazuistyczna i dynamicznie się zmieniająca.
