Obowiązkowy KSeF a transakcje łańcuchowe

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W łańcuchu dostaw tylko jedna transakcja ma charakter „ruchomy”, pozostałe podlegają opodatkowaniu lokalnie w kraju wysyłki lub przeznaczenia. Sposób rozliczeń VAT w transakcjach łańcuchowych pomagają zrozumieć przepisy art. 22 ust. 2a–4 VATU. To jednak temat sam w sobie, na książkę, nie będziemy więc w tym miejscu wchodzić w szczegóły.

Obowiązkowy system KSeF to jednak dodatkowe wyzwanie dla podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Oczywiście bezpośrednie skutki w ramach KSeF będą pochodną klasyfikacji danej transakcji w łańcuchu. Zważywszy jednak na obligatoryjność fakturowania ustrukturyzowanego, prawidłowe rozliczenie VAT będzie miało znaczenie z uwagi na kolejną sferę podatkową: fakturowania.

Kiedy wystawiać fakturę ustrukturyzowaną?

Sprzedawca towaru w ramach transakcji łańcuchowej ma tak naprawdę cztery możliwości klasyfikacji swojej transakcji: dostawę towaru na terytorium kraju, WDT, eksport towaru (gdy łańcuch rozpoczyna się w Polsce), względnie dostawę towarów poza terytorium kraju (gdy łańcuch w Polsce się nie rozpoczyna albo choć się rozpoczyna, to zaistnieją szczególne okoliczności transakcji). W trzech pierwszych przypadkach faktura powinna być wystawiona w sposób ustrukturyzowany (przez KSeF) – jeżeli sprzedawcą jest polski podatnik lub podatnik zagraniczny posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. jeżeli jednak w łańcuchu dostaw uczestniczy podmiot zagraniczny zarejestrowany do celów VAT, ale nieposiadający FE, nie musi on stosować ustrukturyzowanego fakturowania (zgodnie z art. 106ga ust. 2 VATU) – choć może.

Co do czwartego przypadku: polski podatnik może się znaleźć w łańcuchu dostaw także jako podmiot niedokonujący czynności opodatkowanej VAT w Polsce. zwykle nie będzie wówczas objęty obowiązkiem KSeF, gdyż faktura powinna być wystawiona z innego numeru VAT (a więc na podstawie przepisów odrębnej jurysdykcji). Mogą być jednak wyjątki. Wyobraźmy sobie polskiego podatnika nabywającego towar w Niemczech od niemieckiego kontrahenta i odsprzedającego go lokalnie innemu niemieckiemu podatnikowi. Jest szansa, iż polski podatnik nie musi się rejestrować na VAT w Niemczech i może się posłużyć polskim numerem VAT. Obowiązują go jednak polskie przepisy o fakturowaniu (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 VATU) – a więc od 1.7.2024 r. będą to przepisy o fakturowaniu ustrukturyzowanym. Inny przypadek tego typu to np. sprzedaż na terytorium poza UE (jeśli tak akurat wynika z klasyfikacji w łańcuchu dostaw), a moim zdaniem także sprzedaż na morzu otwartym, choć to zależy od interpretacji przepisu art. 106a pkt 2 VATU (formalnie morze otwarte nie jest terytorium państwa trzeciego). Nie można zapominać też o WTT (zgodnie z art. 135 VATU) – ale o tym w osobnym akapicie.

W każdym z ww. przypadków, gdy faktura musi być wystawiona w sposób ustrukturyzowany, a nabywca nie jest polskim podatnikiem, trzeba uzgodnić z nim sposób przekazania faktury poza KSeF. W przypadku różnego rodzaju „egzotycznych” transakcji może to nie być dla kontrahentów oczywistą procedurą.

A kiedy fakturę ustrukturyzowaną odbierać?

Tu też obowiązują zasady ogólne. Polscy podatnicy otrzymujący faktury od innych podatników krajowych (a także zagranicznych posiadających FE w Polsce) będą to robić przez KSeF. jeżeli dostawcą będzie podmiot zagraniczny, faktura dokumentująca taką transakcję (np. WNT) będzie wystawiana poza KSeF. Z kolei zagraniczni nabywcy powinni uzgodnić z krajowymi podatnikami sposób przekazywania ustrukturyzowanych faktur poza KSeF.

WTT

Specyficzną unijną transakcją łańcuchową jest wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna (WTT). Jej istota polega na tym, iż pośrednik nie musi się rejestrować do VAT w kraju wysyłki lub przeznaczenia. Może bowiem „rozliczyć” WNT specyficznie, w kraju. Musi jednak także wystawić fakturę zgodnie z art. 136 ust. 1 VATU, a więc przy uwzględnieniu dodatkowego zasobu informacji. Obowiązkowy KSeF przewidział taką opcję i umożliwia zawarcie adnotacji „Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE” i stwierdzenie, iż podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. To pole obligatoryjne, wymagające „pozytywnego” lub „negatywnego” oznaczenia. Faktura WTT musi być więc wystawiona przez KSeF oraz powinna być dostarczona nabywcy w sposób uzgodniony.

Specyficzne elementy faktury

Schemat faktury ustrukturyzowanej przewiduje także fakultatywne pola umożliwiające wskazanie w treści faktury informacji mających znaczenie dla kwalifikacji VAT transakcji w łańcuchu. W fakultatywnym elemencie „WarunkiTransakcji” znalazło się np. pole „WarunkiDostawy”. Podaje się w nim warunki dostawy towarów, w przypadku gdy pomiędzy stronami transakcji istnieją umowne warunki dostawy, tzw. Incoterms (opis słowny lub skrót). Są też pola odnośnie do warunków transportu, gdzie można wskazać m.in. rodzaj środka transportu, opis ładunku, dane przewoźnika, adres miejsca wysyłki, adres punktu pośredniego, adres miejsca docelowego. Jest także pole „PodmiotPosredniczacy”. Podaje się tam wartość „1” w przypadku zawarcia w fakturze informacji, iż dostawy dokonuje podmiot, o którym mowa w art. 22 ust. 2d VATU.