Zarządzanie spółką wiąże się nie tylko z podejmowaniem strategicznych decyzji biznesowych, ale również z przyjęciem na siebie znacznego ryzyka prawnego. Jednym z najbardziej dotkliwych obszarów tego ryzyka jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, która w ostatnich latach ulega istotnym przekształceniom pod wpływem kluczowych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Najnowsze wyroki wydane przez TK i TSUE znacząco wpływają na interpretację przepisów dotyczących zakresu odpowiedzialności osób zarządzających spółkami za zobowiązania podatkowe. Zmiany te mają fundamentalne znaczenie nie tylko dla członków zarządów, ale również dla funkcjonowania całych przedsiębiorstw. adekwatne zrozumienie tych zmian może uchronić menedżerów przed osobistą odpowiedzialnością finansową, często sięgającą milionowych kwot.
W niniejszym artykule przeanalizuję najistotniejsze orzeczenia oraz ich praktyczne konsekwencje dla członków zarządów spółek kapitałowych, wskazując zarówno na zagrożenia, jak i na nowe możliwości ochrony prawnej, które pojawiły się w wyniku ewolucji linii orzeczniczej.
Czym jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu w świetle przepisów?
Odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest szczególnym rodzajem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Reguluje ją przede wszystkim art. 116 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej lub innej osoby prawnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, o ile egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.
Co istotne, odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny, co oznacza, iż organ podatkowy może ją egzekwować dopiero po stwierdzeniu niemożności ściągnięcia należności od samej spółki. Odpowiedzialność obejmuje wszystkie zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji przez danego członka zarządu, a także odsetki za zwłokę od tych zaległości.
Warto podkreślić, iż przepisy nie uzależniają tej odpowiedzialności od winy umyślnej czy rażącego niedbalstwa członka zarządu – wystarczy sam fakt niepodania we adekwatnym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niezłożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.
Jakie przełomowe orzeczenia TK wpłynęły na interpretację odpowiedzialności członków zarządu?
Trybunał Konstytucyjny w ostatnich latach wydał kilka kluczowych wyroków mających fundamentalne znaczenie dla odpowiedzialności członków zarządu. Przełomowy był wyrok z dnia 12 kwietnia 2019 r. (sygn. SK 21/17), w którym TK uznał za niekonstytucyjny przepis Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie pozwalał członkowi zarządu skutecznie bronić się wykazaniem, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Kolejnym istotnym orzeczeniem był wyrok TK z 8 października 2020 r. (sygn. SK 58/19), który doprecyzował, iż organ podatkowy musi udowodnić związek przyczynowy między niezłożeniem wniosku o upadłość a powstaniem lub zwiększeniem zaległości podatkowej. Trybunał podkreślił, iż odpowiedzialność członka zarządu nie może mieć charakteru obiektywnego i automatycznego, a musi uwzględniać element zawinienia.
Te orzeczenia stanowią wyraźną tendencję do wzmocnienia ochrony praw członków zarządu i ograniczenia ich odpowiedzialności podatkowej w sytuacjach, gdy działali oni w dobrej wierze i z należytą starannością.
W jaki sposób wyroki TSUE zmieniają podejście do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki?
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej również wydał szereg orzeczeń mających istotny wpływ na odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe. Szczególnie istotny jest wyrok z dnia 16 marca 2021 r. w sprawie C-501/19 (UCMR – ADA), w którym TSUE wskazał, iż krajowe przepisy przewidujące solidarną odpowiedzialność członków organów zarządzających muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności.
W wyroku z 11 maja 2022 r. w sprawie C-694/20 (Ørsted A/S) Trybunał stwierdził, iż przepisy krajowe nie mogą prowadzić do sytuacji, w której członek zarządu odpowiadałby za zobowiązania podatkowe spółki bez możliwości wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. TSUE podkreślił, iż odpowiedzialność ta powinna być oparta na zindywidualizowanej ocenie działań danego członka zarządu.
Co więcej, w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE wskazuje na konieczność interpretacji krajowych przepisów o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu w świetle ogólnych zasad prawa unijnego, w tym zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Jakie są praktyczne konsekwencje najnowszych orzeczeń dla członków zarządu?
Najnowsze orzeczenia TK i TSUE mają doniosłe znaczenie praktyczne dla członków zarządów spółek. Przede wszystkim, wzrosła skuteczność środków obrony przed odpowiedzialnością podatkową. Członkowie zarządu mogą skuteczniej powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, co wcześniej było często ignorowane przez organy podatkowe.
Ponadto, orzeczenia te znacząco wpłynęły na procedurę postępowania organów podatkowych, które muszą teraz bardziej wnikliwie badać indywidualne okoliczności sprawy. Nie mogą już automatycznie przypisywać odpowiedzialności wszystkim osobom figurującym w rejestrze jako członkowie zarządu, ale muszą zbadać faktyczny zakres obowiązków każdej z nich oraz rzeczywisty wpływ na podejmowane decyzje.
W praktyce oznacza to również konieczność bardziej precyzyjnego dokumentowania decyzji podejmowanych przez zarząd oraz prowadzenia rejestru działań podjętych w celu zapobieżenia niewypłacalności spółki.
Kiedy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej?
W świetle najnowszych orzeczeń TK i TSUE, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże jedną z następujących okoliczności:
- We adekwatnym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego;
- Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
- Pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody.
Najistotniejszą zmianą w praktyce jest interpretacja drugiej przesłanki – „braku winy”. w tej chwili członek zarządu może skutecznie wykazać, iż pomimo dochowania należytej staranności nie mógł przewidzieć niewypłacalności spółki lub był faktycznie pozbawiony wpływu na jej działania (np. w przypadku członków zarządu odpowiedzialnych za obszary niezwiązane z finansami).
Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż profesjonalne wsparcie prawne jest najważniejsze dla skutecznej obrony. Kancelaria Kopeć Zaborowski Adwokaci i Radcowie Prawni specjalizuje się w doradztwie podatkowym dla członków zarządu, oferując kompleksowe wsparcie zarówno na etapie prewencji, jak i w przypadku toczących się postępowań podatkowych.
Jakie dokumenty i dowody należy gromadzić, aby zabezpieczyć się przed odpowiedzialnością?
W świetle najnowszych orzeczeń szczególnie istotne staje się systematyczne gromadzenie dokumentacji potwierdzającej działania zarządu w kontekście sytuacji finansowej spółki. Do kluczowych dokumentów należą:
- Protokoły z posiedzeń zarządu dokumentujące analizę sytuacji finansowej spółki;
- Sprawozdania finansowe i prognozy przepływów pieniężnych;
- Dokumentacja dotycząca podejmowanych prób restrukturyzacji zadłużenia;
- Korespondencja z wierzycielami, w tym organami podatkowymi;
- Dokumenty potwierdzające zakres obowiązków poszczególnych członków zarządu.
Szczególnie istotne jest dokumentowanie działań podejmowanych w okresie pierwszych oznak problemów finansowych. Należy zachowywać dowody podejmowanych kroków naprawczych, konsultacji z doradcami finansowymi i prawnymi oraz decyzji podejmowanych na podstawie dostępnych wówczas informacji.
Ważne jest również prowadzenie regularnego monitoringu zobowiązań podatkowych spółki oraz dokumentowanie wszelkich działań mających na celu ich terminową spłatę.
Jak zmieniło się podejście sądów administracyjnych do oceny przesłanki „braku winy”?
W następstwie przełomowych wyroków TK i TSUE, sądy administracyjne zmieniły podejście do oceny przesłanki „braku winy” członków zarządu. O ile wcześniej interpretacja ta była niezwykle restrykcyjna, w tej chwili można zaobserwować wyraźną tendencję do bardziej zindywidualizowanej oceny każdego przypadku.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2022 r. (sygn. I FSK 752/18) wskazał, iż organ podatkowy ma obowiązek szczegółowego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, w tym rzeczywistego wpływu danego członka zarządu na prowadzenie spraw spółki. Podobnie w wyroku z 14 września 2021 r. (sygn. I FSK 1248/18) NSA podkreślił, iż członek zarządu może skutecznie wykazać brak winy, jeżeli udowodni, iż podejmował racjonalne działania zmierzające do poprawy sytuacji finansowej spółki.
Istotną zmianą jest również to, iż sądy administracyjne coraz częściej uznają argumentację, iż członek zarządu nie ponosi winy, gdy działał w oparciu o rzetelne analizy i prognozy finansowe, które nie wskazywały na stan niewypłacalności, choćby jeżeli ostatecznie okazały się one błędne.
Czy odpowiedzialność podatkowa członka zarządu może być ubezpieczona?
W obliczu rosnącego ryzyka związanego z odpowiedzialnością podatkową członków zarządu, coraz większego znaczenia nabiera możliwość ubezpieczenia od tej odpowiedzialności. Warto wiedzieć, iż na rynku dostępne są polisy D&O (Directors and Officers Liability Insurance), które mogą obejmować również roszczenia z tytułu odpowiedzialności podatkowej.
Należy jednak pamiętać, iż standardowe polisy D&O często zawierają istotne wyłączenia w zakresie odpowiedzialności podatkowej. Kluczowe jest zatem dokładne przeanalizowanie warunków ubezpieczenia i ewentualne negocjowanie rozszerzenia ochrony o zobowiązania podatkowe spółki.
Istotną kwestią jest również moment zawarcia ubezpieczenia – powinno to nastąpić przed pojawieniem się pierwszych symptomów problemów finansowych spółki, gdyż późniejsze zawarcie polisy może spotkać się z odmową wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela.
Jak wpływają najnowsze orzeczenia na strategię obrony członka zarządu w postępowaniu podatkowym?
Najnowsze orzeczenia TK i TSUE diametralnie zmieniają strategię obrony członków zarządu w postępowaniach podatkowych. Przede wszystkim, ciężar dowodu w zakresie wykazania winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość przesunął się częściowo na organy podatkowe, co stanowi istotną zmianę w porównaniu z wcześniejszą praktyką.
W świetle aktualnego orzecznictwa, skuteczna strategia obrony powinna koncentrować się na:
- Wykazaniu, iż członek zarządu podejmował racjonalne działania w oparciu o dostępne mu informacje;
- Udowodnieniu, iż faktyczny zakres obowiązków nie obejmował nadzoru nad finansami spółki;
- Przedstawieniu dowodów na brak związku przyczynowego między niezłożeniem wniosku o upadłość a powstaniem zaległości podatkowych;
- Wykazaniu, iż w momencie pojawienia się problemów finansowych podjęto adekwatne działania naprawcze.
Kluczowe jest również powoływanie się bezpośrednio na orzeczenia TK i TSUE w pismach procesowych i podczas rozpraw, co zmusza organy podatkowe i sądy do uwzględnienia nowej linii orzeczniczej.
Jakie są różnice w odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania z tytułu różnych podatków?
Warto zauważyć, iż odpowiedzialność członków zarządu może różnić się w zależności od rodzaju podatku. Najbardziej dotkliwe konsekwencje dotyczą zwykle zaległości z tytułu podatku VAT oraz podatków dochodowych (CIT, PIT-4), gdyż to one generują najwyższe kwoty zobowiązań.
Szczególnie problematyczna jest odpowiedzialność za VAT, gdzie najnowsze orzecznictwo TSUE dopuszcza możliwość pociągnięcia członków zarządu do odpowiedzialności choćby w przypadkach nieświadomego uczestnictwa spółki w tzw. karuzeli podatkowej. W wyroku z 11 maja 2023 r. w sprawie C-227/21 TSUE wskazał jednak, iż taka odpowiedzialność musi uwzględniać zasadę proporcjonalności i możliwość wykazania przez członka zarządu, iż dochował należytej staranności.
W przypadku podatków dochodowych, najważniejsze znaczenie mają terminy płatności i moment powstania zaległości, który musi przypadać na okres pełnienia funkcji przez danego członka zarządu. Natomiast w odniesieniu do podatków lokalnych (od nieruchomości, od środków transportowych) odpowiedzialność jest zwykle mniej dotkliwa ze względu na niższe kwoty zobowiązań.
Czy najnowsze orzeczenia wpływają na odpowiedzialność byłych członków zarządu?
Najnowsze orzeczenia mają istotne znaczenie również dla byłych członków zarządu. Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez danego członka zarządu.
W świetle najnowszych orzeczeń, byli członkowie zarządu mogą skuteczniej kwestionować automatyczne przypisywanie im odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności mogą powoływać się na brak realnego wpływu na decyzje podejmowane przez zarząd jako całość lub na fakt, iż po ich odejściu nowy zarząd nie podjął odpowiednich działań naprawczych mimo posiadanej wiedzy o problemach finansowych.
Istotne jest również to, iż zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, upływ czasu od momentu pełnienia funkcji ma znaczenie dla oceny możliwości wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Im dłuższy okres upłynął od zakończenia pełnienia funkcji, tym trudniejsze może być dla organu podatkowego udowodnienie winy byłego członka zarządu.
Podsumowanie – praktyczne zalecenia dla członków zarządów w świetle najnowszych orzeczeń
Najnowsze orzeczenia TK i TSUE znacząco wzmocniły pozycję członków zarządu w sporach dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółek. Jednocześnie jednak nie eliminują całkowicie ryzyka ponoszenia tej odpowiedzialności. W świetle aktualnego stanu prawnego, członkowie zarządu powinni:
- Prowadzić regularny monitoring sytuacji finansowej spółki, ze szczególnym uwzględnieniem zobowiązań podatkowych;
- Dokładnie dokumentować wszystkie decyzje zarządu oraz indywidualne działania podejmowane w celu poprawy sytuacji finansowej;
- W przypadku pojawienia się problemów finansowych, niezwłocznie konsultować się z doradcami prawnymi i podatkowymi;
- Rozważyć zawarcie odpowiedniego ubezpieczenia D&O z rozszerzeniem o odpowiedzialność podatkową;
- Precyzyjnie określać zakres obowiązków w umowach o zarządzanie i dokumentach korporacyjnych.
Najważniejszą zmianą w praktyce jest przesunięcie ciężaru dowodu i konieczność bardziej zindywidualizowanej oceny działań każdego członka zarządu przez organy podatkowe. Ta ewolucja orzecznictwa stwarza nowe możliwości obrony, ale wymaga profesjonalnego podejścia i odpowiedniego przygotowania.
Bibliografia:
- Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. SK 21/17
- Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2020 r., sygn. SK 58/19
- Wyrok TSUE z dnia 16 marca 2021 r. w sprawie C-501/19 (UCMR – ADA)
- Wyrok TSUE z dnia 11 maja 2022 r. w sprawie C-694/20 (Ørsted A/S)
- Wyrok TSUE z dnia 11 maja 2023 r. w sprawie C-227/21
- Wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 752/18
- Wyrok NSA z 14 września 2021 r., sygn. I FSK 1248/18
- Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540 ze zm.)
Autor: r.pr. Joanna Chmielińska, Partner, Szef Działu Prawa dla Biznesu
E-mail: [email protected]
tel.: +48 22 501 56 10
