1 godzina temu
Stan faktyczny
K.K. i W.K. byli wspólnikami spółki cywilnej „R.”, która została rozwiązana na początku 2021 r. Kilka miesięcy później Sąd ogłosił upadłość konsumencką W.K., a postanowieniem z 9.5.022 r. ustalił plan spłaty wierzycieli. 5.10.2021 r. Sąd ogłosił również upadłość konsumencką K.K., a 17.5.2022 r. Syndyk masy upadłości K.K. złożył sędziemu komisarzowi listę wierzytelności. W 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej „R.” z tytułu pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. Wszczęto również postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności K.K. oraz W.K., jako wspólników spółki cywilnej „R.”, za zaległości podatkowe tej spółki. Korespondencja dotycząca K.K. była prowadzona z Syndykiem masy upadłości. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego połączył wskazane wyżej postępowania i orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej „R.” oraz o solidarnej odpowiedzialności K.K. oraz W.K. jako byłych wspólników rozwiązanej spółki. Nieuregulowane należności obejmowały kwotę ponad 8 tys. zł wraz z odsetkami wynoszącymi ponad 3,4 tys. zł oraz kosztami egzekucyjnymi.
Zarzuty odwołania
W.K. wniósł odwołanie, twierdząc, iż odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zaległości z tytułu pobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń powstaje z chwilą powstania zaległości podatkowej podatnika. Zdaniem odwołującego się, skoro zaległości te powstały przed datą ogłoszenia upadłości konsumenckiej, to powinny być zgłoszone do masy upadłości.
Natomiast Syndyk masy upadłości K.K. w odwołaniu stanął na stanowisku, iż zobowiązania będące przedmiotem postępowania powinny być zgłoszone do listy wierzytelności. Zdaniem Syndyka wydanie zaskarżonej decyzji niweczy cel postępowania upadłościowego prowadzonego wobec K.K., czyli jej oddłużenie. Za niezrozumiałe uznano postępowanie Organu podatkowego, polegające na niewydaniu decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki na jej wspólników, w czasie umożliwiającym zgłoszenie tej wierzytelności do masy upadłości. W ocenie Syndyka przesunięcie momentu powstania wierzytelności na skutek wydania decyzji jest próbą wygenerowania dodatkowych, nieuzasadnionych kosztów, które nie mają pokrycia w masie upadłości – w przypadku K.K., albo uniemożliwią realizację postanowienia sądu w przedmiocie ustalenia planu spłaty wierzycieli – w odniesieniu do W.K.
Stanowisko Organu
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż zaległości podatkowe spółki cywilnej „R.” powstały w wyniku niewpłacenia we adekwatnym terminie Organowi podatkowemu pobranych przez płatnika od zatrudnionych pracowników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykazanych w deklaracjach PIT-4R za 2019 r. i 2020 r. Organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom W.K., zaległości spółki cywilnej nie obciążają z mocy prawa jej wspólników. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powoduje powstanie zobowiązania podatkowego wobec tej osoby z tytułu zaległości podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W ocenie Organu okoliczność, iż Sąd ogłosił upadłość W.K., a następnie K.K., nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki, której wspólnikami były te osoby. Jednocześnie Organ podkreślił, iż organ podatkowy nie ma możliwości skutecznego zgłoszenia wierzytelności o takie zaległości w postępowaniu upadłościowym do czasu wydania ostatecznej decyzji ustalającej odpowiedzialność upadłego.
Orzeczenie WSA
Na skutek skargi W.K. i Syndyka masy upadłości K.K., WSA w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż wbrew twierdzeniom zawartym z skardze, wspólnicy nie odpowiadali za zobowiązania spółki z mocy prawa. Odpowiedzialność tę kreuje dopiero decyzja wydana na podstawie art. 115 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: OrdPU), a bez tej decyzji nie można stwierdzić, czy i kto ponosić będzie odpowiedzialność subsydiarną. Z przepisów regulujących upadłość konsumencką nie wynika też obowiązek organu podatkowego niezwłocznego wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji gdy wobec tej osoby wszczęto postępowanie upadłościowe. Organy przyjęły, iż prowadzone postępowanie dotyczyło masy upadłości, w sprawie miał zatem zastosowanie art. 144 ust. 1 ustawy z 28.2.2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 614; dalej: PrUpad). W efekcie przyjęto, iż stroną postępowania był Syndyk masy upadłości K.K. i jemu doręczano wszelkie pisma.
W ocenie Sądu, zastosowanie art. 144 ust. 1 PrUpad było nieuprawnione, gdyż postępowanie podatkowe nie dotyczy masy upadłości. Tzw. podstawienie bezwzględne syndyka masy upadłości w postępowaniu administracyjnym następuje wtedy, gdy przedmiotem postępowania jest masa upadłości zdefiniowana w art. 61 oraz art. 62 PrUpad. Masą upadłości jest majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia tej upadłości, zaś zdarzenia późniejsze mają znaczenie tylko o tyle, o ile chodzi o majątek nabyty w toku postępowania upadłościowego. Sąd wyjaśnił, iż spornej wierzytelności nie można uznać za wierzytelność „upadłościową”, gdyż jest nią tylko wierzytelność powstała przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. Nie można jej też zakwalifikować jako wierzytelności w stosunku do masy, chodzi tu bowiem o wierzytelności powstałe co prawda po ogłoszeniu upadłości, ale wynikające z czynności syndyka lub z pewnych umów zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości, które pozostają w mocy po tej dacie, np. sprawy o czynsz najmu za czas po ogłoszeniu upadłości. WSA w Warszawie stwierdził, iż skoro sporna wierzytelność powstała po ogłoszeniu upadłości, to stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności powinna była być upadła K.K., a nie Syndyk. W konsekwencji należało uznać, iż decyzje wydane w tym postępowaniu zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Stanowisko NSA
NSA oddalił skargę kasacyjną Organu, podkreślając, iż prawidłowe określenie strony postępowania jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego. Organy podatkowe błędnie uznały Syndyka masy upadłości K.K. jako jeden z podmiotów legitymowanych do występowania w postępowaniu podatkowym w zakresie długu podatkowego obciążającego byłych wspólników spółki cywilnej. Nie ulega wątpliwości, iż odpowiedzialność podatkowa z tytułu pobranego i niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych powstała na skutek wydania konstytutywnej decyzji podatkowej już po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej wobec K.K. W takiej sytuacji wierzytelność organu podatkowego nie ma statusu wierzytelności upadłościowej. Taki dług podatkowy obciążający osobę trzecią nie może być uznany za dotyczący masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 PrUpad. Sporne decyzje były zatem kierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co uzasadnia stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 OrdPU.
Wyrok NSA z 28.10.2025 r., III FSK 206/25, Legalis
