Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron

Stan faktyczny sprawy

L. sp. z o.o. z siedziba w P. (dalej: Spółka) jest producentem odzieży. Spółka w 2003 r. zawarła z osobą fizyczną – panią D.G. (dalej: Pracownik) umowę o pracę na czas nieokreślony, ostatnio na stanowisku General Manager Eastern Europe. W wyniku zmian organizacyjnych ww. stanowisko zostało zlikwidowane, a Spółka nie miała możliwości zaoferowania tej osobie innego stanowiska pracy. W związku z tym powstała konieczność rozwiązania umowy o pracę z Pracownikiem. Rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem przez Spółkę było niemożliwe ze względu na fakt, iż Pracownik od 1.10.2017 r. (data wejścia w życie przepisów zmieniających wiek emerytalny) korzystał ze szczególnej ochrony na podstawie art. 39 Kodeksu pracy. Spółka podjęła więc negocjacje z Pracownikiem w celu zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę. Na mocy ww. porozumienia Pracownik otrzymał odszkodowanie w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń.

Istota sporu

NSA wskazał, iż istota sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego przez Spółkę Pracownikowi na podstawie zawartego z nim porozumienia, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z Pracownikiem pozostającym w okresie ochronnym ze względu na zbliżające się osiągnięcie wieku emerytalnego. Spółka uznała za adekwatne rozwiązać umowę o pracę w związku z dokonanymi zmianami restrukturyzacyjnymi, skutkiem których zlikwidowane zostało stanowisko pracy zajmowane przez będącego w okresie ochronnym przed wypowiedzeniem Pracownika. Wydatki z tytułu odszkodowania były niższe niż potencjalnie należne Pracownikowi wynagrodzenie, w sytuacji jego dalszego zatrudnienia do osiągnięcia wieku emerytalnego i przez okres wypowiedzenia.

Stanowiska Stron

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) Spółce nie przysługuje w tym przypadku prawo do zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów – odszkodowanie to nie spełnia przesłanki celowości (jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: PDOPrU). W skardze kasacyjnej Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Stanowisko NSA

W ocenie NSA skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Odnosząc się ww. zarzutu NSA wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 PDOPrU są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.

Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości, iż przedmiotowy wydatek pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Co więcej, Skarżąca podała przekonujące argumenty wskazujące na jego ekonomiczną racjonalność, co nie zostało przez Organ podważone. Działania podjęte przez Spółkę (i związany z nimi wydatek, polegający na konieczności wypłaty odszkodowania) służyły zmniejszaniu – ujmowanych globalnie – kosztów i wydatków Spółki. Obniżenie kosztów co prawda nie musi przełożyć się na zwiększenie przychodu (nie jest zatem działaniem „w celu osiągnięcia przychodu”), ale za to – przy założeniu niezmienności przychodu – przekłada się na zwiększenie dochodu. Wypłacone odszkodowanie jest niższe niż potencjalnie należne Pracownikowi wynagrodzenie za cały okres zatrudnienia pozostały do osiągnięcia wieku emerytalnego. Stan faktyczny wskazuje na to, iż Spółka, podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę na mocy porozumienia i zapłacie odszkodowania, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem uzyska większy w wartościach bezwzględnych dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby przez cały czas płaciła wynagrodzenie Pracownikowi. Pozytywna kwalifikacja w zakresie kosztów uzyskania przychodów powinna dotyczyć nie tylko działania zmierzającego do powiększenia przychodów, ale także działania zmierzającego do obniżenia wydatków. Odszkodowanie stanowiło równowartość wynagrodzenia za około 30 miesięcy zatrudnienia, podczas gdy dalsze zatrudnianie Pracownika skutkowałoby koniecznością wypłaty wynagrodzenia przez okres co najmniej 47 miesięcy. Należy uznać, iż wypłata odszkodowania stanowiła działanie uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i celowe. Wydatek należy postrzegać jako prowadzący do oszczędności, zmniejszenia przyszłych kosztów. Racjonalne jest stanowisko Spółki, iż zawarcie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z Pracownikiem pozwoliło obniżyć koszty jej działalności, w przedziale czasowym od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia, do którego umowa ta mogłaby formalnie obowiązywać. Wydatek był zatem celowy dla zachowania źródła przychodu w prawidłowej kondycji, spełniając przesłankę z art. 15 ust. 1 PDOPrU. Ponadto, w realiach niniejszej sprawy – zdaniem NSA – przyjęcie stanowiska Organu prowadziłoby do – paradoksalnego i sprzecznego z celem KP – obciążenia podatnika negatywnymi (na płaszczyźnie kosztów) skutkami płynącymi z tego, iż nie rozwiązał stosunku pracy z pracownikiem wówczas, gdy nie rozpoczął się jeszcze okres jego ochrony przed wypowiedzeniem.

Zdaniem NSA należy zgodzić się, iż podejmowane przez przedsiębiorcę działania nie powinny być rozpatrywane w odseparowaniu od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU (uchwała NSA z 25.6.2012 r., II FPS 2/12, Legalis). Należy także przywołać pogląd, iż dopuszczalne jest zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań (wyrok NSA z 26.4.2019 r., II FSK 1248/17, Legalis). Odpowiednie odniesienie do realiów rozpatrywanej sprawy znajduje też stanowisko o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconej kwoty wynagrodzenia m.in. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu budynku w związku z podjętą decyzją o wygaszeniu wydziału produkcyjnego (z uwagi na spadek zamówień realizowanych przez podmiot). Podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu w R. kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, iż dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów (wyrok NSA z 12.4.2018 r., II FSK 871/16, Legalis).

W konsekwencji – zdaniem NSA – za w pełni zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, iż wypłacone przez Spółkę odszkodowanie na rzecz Pracownika w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń Pracownika wobec Spółki stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Komentarz