Odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy

Komentowany wyrok utrzymuje dotychczasową korzystną dla podatników linię orzeczniczą, zgodnie z którą odszkodowania za nienależyte wykonywanie umów należy traktować – co do zasady – jako czynności niepodlegające podatkowi VAT.

Spór pomiędzy podatnikiem a Dyrektorem KIS sprowadzał się do oceny, czy karę umowną należną sprzedawcy od niedoszłego nabywcy należy uznać za odszkodowanie niepodlegające podatkowi VAT (stanowisko prezentowane przez podatnika), czy wynagrodzenie za świadczenie usług (stanowisko prezentowane przez Dyrektora KIS). Przy tak zdefiniowanej istocie sporu NSA, dokonując oceny prawnej zagadnienia, zwrócił uwagę na elementy charakterystyczne i naturę świadczenia odszkodowawczego, a następnie odniósł je do okoliczności sprawy i doszedł do wniosku, iż rację należy przyznać podatnikowi.

W pierwszej kolejności NSA słusznie podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu co do elementów charakterystycznych świadczenia usług i wskazał, iż przy ocenie, czy mamy do czynienia z usługą, należy ocenić istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymaną zapłatą, istnienie wymiany świadczeń wzajemnych, oraz treść istotnych warunków zawartej umowy. NSA odniósł się również do istoty odszkodowania, wskazując, iż nie jest nią płatność za świadczenie, ale otrzymanie rekompensaty za efektywnie poniesioną szkodę.

W komentowanym wyroku NSA doszedł do słusznego wniosku, iż odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy nie można zakwalifikować jako wynagrodzenia za świadczenie usług. Przewidziana w umowie klauzula zabezpieczająca nie stanowiła elementu konstytutywnego umowy, ale postanowienie fakultatywne (o charakterze kompensacyjnym) na wypadek nienależytego wykonania umowy. Należy zwrócić uwagę na to, iż strony umowy zobowiązały się przede wszystkim do realizacji istotnych postanowień umowy, tj. sprzedaży towaru oraz zapłaty za jego otrzymanie w wyniku wykonania czynności opodatkowanej VAT w ramach działalności gospodarczej sprzedawcy. To te dwa elementy umowy stanowiły sens gospodarczy nawiązanej współpracy handlowej. Co istotne dodatkowe postanowienia umowne, takie jak przykładowa kara umowna, nie kreują odrębnej czynności opodatkowanej VAT. W tym miejscu należy przypomnieć, iż fundamentalnym założeniem systemu opodatkowania VAT jest to, iż elementem decydującym o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT jest jej ekonomiczny skutek.

Co więcej, sposób ustalania wysokości kary umownej w okolicznościach sprawy wskazywał na jej ściśle kompensacyjny charakter, zważając na to, iż składa się ona z obowiązku zapłaty różnicy między umówioną ceną a ceną, za którą sprzedawca zbył towar w warunkach rynkowych, oraz kosztów wygenerowanych w związku z nieodebraniem towarów.

W komentowanym wyroku trafnie uznano za nieprawidłową argumentację Dyrektora KIS, odnoszącą się do przedmiotu i istoty rzekomych wzajemnych świadczeń usług. W wydanej interpretacji indywidualnej i w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wskazał bowiem, iż wnioskodawca otrzymuje należność pieniężną za przewidziane klauzulą zabezpieczającą „działanie, jakim jest możliwość sprzedaży nieodebranego towaru po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy”, natomiast dla niedoszłego nabywcy „wymierną korzyścią jest możliwość nieodebrania zakontraktowanych towarów”. W wyroku słusznie odrzucono taką argumentację poprzez odwołanie do istotnych postanowień umowy oraz sensu gospodarczego nawiązanej współpracy handlowej. W okolicznościach sprawy otrzymanie odszkodowania przez sprzedawcę nie wiązało się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego po jego stronie, zaś wskazane przez Dyrektora KIS rzekome świadczenia w postaci „możliwości sprzedaży nieodebranego towaru po cenach bieżących oraz możliwości nieodebrania towarów” należy uznać za oczywiście nieuzasadnione.

NSA zwrócił uwagę na kilka istotnych okoliczności, które przeważyły o schematy stanowiska podatnika. Należy jednak zauważyć, iż nie wszystkie z nich rozpatrywane osobno świadczą automatycznie o niepodleganiu opodatkowaniu VAT wypłaty odszkodowania. Przy rozważaniu kwestii ewentualnego opodatkowania odszkodowania należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności danej sprawy, w tym postanowienia umowne. Przy rozstrzyganiu podobnych zagadnień kwestią podstawową powinno być w pierwszej kolejności ustalenie tego, czy odszkodowanie ma charakter kompensacyjny, oraz czy wystąpiła wymiana świadczeń wzajemnych, która stanowi warunek uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Stanowisko NSA prowadzi bowiem do wniosku, iż nie wszystkie przepływy pieniężne pomiędzy stronami transakcji automatycznie świadczą o wykreowaniu czynności opodatkowanej, zwłaszcza iż w stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez NSA trudno mówić o wymianie świadczeń wzajemnych.

Potwierdzeniem tezy, iż to okoliczności konkretnej sprawy ostatecznie decydują o kwalifikacji danej transakcji jako odszkodowania lub świadczenia usług, jest przykładowo wyrok NSA z 21.6.2018 r., I FSK 954/16, Legalis, w którym uznano, iż opłaty za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej wadliwie w regulaminie nazwano karami, gdyż w rzeczywistości nie mają one charakteru karnego, ale łączą się z wypłatą wynagrodzenia za efektywnie wykonane świadczenie, które winno być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Kolejnym przykładem, który w orzecznictwie jednolicie podlega kwalifikacji jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jest tzw. odstępne za przedwczesne odstąpienie od umowy lub jej rozwiązanie. Sądy administracyjne wskazują, iż takie wypłaty – pomimo zastosowanej nazwy – w rzeczywistości nie stanowią odszkodowań za poniesioną szkodę (por. wyroki NSA z 7.3.2018 r., I FSK 794/16, Legalis; z 11.5.2017 r., I FSK 819/15, Legalis; z 7.2.2014 r., I FSK 1664/12, Legalis).

Podsumowując, od okoliczności konkretnego przypadku zależy ocena, czy odszkodowanie jako forma rekompensaty stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług lub nie. Przy dokonywaniu takich ocen najistotniejszą kwestią powinno być w pierwszej kolejności odniesienie się do cech charakterystycznych wypłaconego odszkodowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż w przypadku świadczenia usług są nimi w szczególności bezpośredniość związku pomiędzy świadczeniem a zapłatą, wymiana świadczeń wzajemnych oraz treść istotnych postanowień umowy, natomiast w przypadku odszkodowań – kompensata za poniesioną szkodę.