Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; dalej: VATU), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka. Kluczową jej cechą jest wykonywanie przez jedną stronę (usługodawcę) świadczenia na rzecz drugiej strony (usługobiorcy), z tytułu którego druga strona zyskuje coś w zamian. Musi też istnieć ekwiwalentność świadczenia usługodawcy z wynagrodzeniem, a zarazem korzyści uzyskiwanej przez usługobiorcę z zapłatą wynagrodzenia.
Nie każda wypłata świadczenia pieniężnego stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Akademicki przykład dotyczy różnego rodzaju kar umownych lub odszkodowań. Naprawienie szkody nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, bo w tym wypadku nie sposób mówić o jakiejkolwiek korzyści. Problem w tym, iż klasyfikacja świadczeń do kategorii „usługa” lub „odszkodowanie” bywa trudna. Nie ma znaczenia jak dane rozliczenie zostanie nazwane przez podatnika (np. jako „kara umowna”). choćby z pozoru oczywiste odszkodowawcze rozliczenia mogą więc podlegać opodatkowaniu VAT, co zwiększa ryzyko po stronie podatników, którzy nie uwzględniają wartości takich kar w podstawie opodatkowania.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi hotel. Podatnik ustalił wysokość stawek opłat za świadczenie usług noclegowych ze śniadaniem. Opłaty zostały ustalone w zależności od rodzaju pokoju. Podatnik ustanowił też regulamin korzystania z hotelu. Zgodnie z tym regulaminem, w budynku hotelu oraz jego bezpośrednim otoczeniu obowiązuje bezwzględny zakaz palenia papierosów (w tym również papierosów elektronicznych). W przypadku niestosowania się do powyższego zakazu zostanie naliczona opłata w wysokości 500 zł za każde złamanie zakazu.
Opłata za niestosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu została nałożona z wielu względów. Z pewnością chodzi o kwestie społeczne (palenie jest przecież passe) i zdrowotne. Co jednak ważne, z powodu palenia podatnik musi ponosić większe koszty związane z utrzymaniem hotelu. Pokój, w którym palono wymaga odświeżenia i dodatkowego czyszczenia. Często pokój nie jest udostępniany do czasu, aż zapach pozostały po papierosach nie ulotni się. Ponadto, palenie papierosów w obiekcie może powodować trwałe uszkodzenia, np. wypalenie na wykładzinie, łóżku, krześle. W takim przypadku przywrócenie do stanu pierwotnego możliwe jest wyłącznie na skutek wymiany wykładziny lub mebla.
Niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów na terenie hotelu, tj. nieprzestrzeganie regulaminu hotelu naraża podatnika na wymierne straty, a także na utratę korzyści. Opłata za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów stanowi więc z punktu widzenia podatnika pewną zryczałtowaną rekompensatę. Ma charakter dyscyplinujący gości, aby oni wstrzymywali się od palenia na terenie obiektu. Z tych właśnie względów podatnik uznał, iż opłaty tego rodzaju stanowią odszkodowanie i z całą pewnością nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.
Rozstrzygnięcie organu
Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 17.7.2025 r., 0114-KDIP4-3.4012.277.2025.1.IG, Legalis. Uznał w niej, iż świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. W analizowanej sprawie dochodzi zaś do nawiązania stosunku prawnego w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną dotyczącą skorzystania z usługi noclegowej za wynagrodzeniem. Podatnik świadczy usługę noclegową, a klient uiszcza za tę usługę określone wynagrodzenie.
Główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych został więc spełniony. Uiszczenie opłaty za usługę noclegową oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłacie pobieranej z tytułu korzystania z obiektu niezgodnie z regulaminem – a więc za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów – stanowi bowiem wynagrodzenie za usługę noclegową. Klient, który uiszcza powyższą opłatę, skorzystał z udostępnionego mu pokoju hotelowego, a wysokość dodatkowej opłaty wynika z tego, iż warunki określone w regulaminie, zaakceptowane przez niego wraz z nabyciem usługi noclegowej, zostały spełnione. W związku z tym łączna kwota, jaką klient hotelu zobowiązany jest zapłacić w zamian za świadczoną usługę noclegową – w stosownych przypadkach wraz z dodatkową opłatą pobieraną z tytułu niezastosowania się do zakazu palenia papierosów, a więc zachowania niezgodnego z regulaminem – stanowi warunki, na jakich faktycznie korzysta on z udostępnionego pokoju hotelowego. W rezultacie opłata dodatkowa ma bezpośredni związek z usługą noclegową i w konsekwencji należy ją uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą Klient zobowiązany jest zapłacić Państwu, decydując się na skorzystanie z pokoju hotelowego.
Ponadto, pobranie opłaty za niezastosowanie się do zakazu palenia papierosów nie jest możliwe, gdy wcześniej nie zostanie wykonana usługa noclegowa, zatem obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej za nieprzestrzeganie regulaminu (poprzez niezastosowanie się do zakazu palenia) stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi. W konsekwencji, opłata dodatkowa za niezastosowanie się do zakazu palenia oraz opłata za usługę noclegową są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.
Komentarz
Taka interpretacja wpisuje się w szerokie definiowanie pojęcia świadczenia usług przez fiskusa. Historycznie, takie szerokie podejście bywa ono piętnowane przez sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z 31.7.2020 r., I FSK 1799/17, Legalis, uznał, iż nie podlega VAT opłata (kara umowna) za… palenie papierosów (tyle, iż w wynajmowanym samochodzie). Kara umowna w tym przypadku pełni przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną. A zatem, nie podlega VAT. Palenie tytoniu jako takie nie powoduje jeszcze wymiernej szkody. Ale przyczynia się potencjalnie do obniżenia wartości pojazdu czy narażenia go na nieprawidłowe działanie. Podobnie jest w przypadku pokoju hotelowego, co zresztą podatnik w swoim wniosku bardzo plastycznie opisał.
Rzecz w tym, iż fiskus otrzymał kilka lat temu pewien argument za takim restrykcyjnym podejściem. Chodzi o wyrok TSUE z 20.1.2022 r. w sprawie C-90/20, Legalis. Dotyczył on naruszeń regulaminu parkingowego i pewne wnioski zeń płynące są ewidentnie przenoszone także na inne realia. TSUE wskazał w nim, iż aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek. Co oczywiste, w przypadku zawarcia umowy na świadczenie usług noclegowych taki stosunek istnieje i to już fiskusowi wystarcza, aby wyciągać rękę po VAT także w przypadku pobocznych skądinąd opłat o charakterze mocno zbliżonym do odszkodowań.
Czy słusznie? Moim zdaniem nie. W niniejszej sprawie korzystający z usługi ma obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej nie za takie samo świadczenie oferowane przez hotel, ale za złamanie regulaminu, które powoduje szkodę w mieniu. Opłata dodatkowa (kara umowna) ma jedynie wyrównać ten uszczerbek (szkodę) w mieniu. Co ważniejsze – i zdaje się co zupełnie umknęło organowi – opłacie dodatkowej nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne. Inaczej mogłoby być np. w przypadku kary umownej z tytułu nieopuszczenia pokoju o czasie. Wówczas bowiem co prawda dochodzi do złamania regulaminu, ale gość ma jakąś (iluzoryczną albo nie) korzyść – po prostu dłużej korzysta z usługi hotelowej. Paląc papierosy w pokoju o takim beneficie mowy być nie może, bo takie zachowanie nie odnosi się do istoty usługi noclegowej. Podobnie zdają się myśleć przez cały czas sądy administracyjne, np. WSA w Krakowie w wyroku z 16.1.2025 r., I SA/Kr 914/24, Legalis. Jest więc szansa, iż pomimo wyroku TSUE omawiana interpretacja może zostać uchylona (jeśli będzie skarżona).
Nie zmienia to faktu, iż papierosów nie warto palić. Nie tylko w hotelowym pokoju, ale zasadniczo w ogóle.
Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17.7.2025 r., 0114-KDIP4-3.4012.277.2025.1.IG, Legalis