Podatkowe spojrzenie na transgraniczne przekształcenie spółki

Transgraniczne przekształcenie to strategiczne rozwiązanie, które polega na przeniesieniu działalności spółki do innego państwa bez konieczności przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przeniesieniu towarzyszy nie tylko zmiana siedziby, ale i formy prawnej działalności adekwatnej dla docelowego kraju. Taki proces wiąże się również z wieloma kwestiami podatkowymi. O czym warto pamiętać w tym kontekście?

Transgraniczne przekształcenie a rezydencja podatkowa

W kontekście przekształcenia transgranicznego z podatkowej perspektywy najważniejsza jest kwestia rezydencji podatkowej. Chodzi o status prawny, który określa, w jakim kraju przedsiębiorstwo jest zobowiązane do płacenia podatków od całości swoich dochodów.

Warto wiedzieć, iż transgraniczne przekształcenie i związane z nim czynności (takie jak rejestracja w polskim KRS, przyjęcie polskiej formy prawnej (np. spółki z o.o.) czy określenie siedziby na terytorium Polski) nie muszą być równoznaczne ze zmianą rezydencji podatkowej. W tym przypadku najważniejsze jest miejsce faktycznego zarządu spółki.

Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska, przewiduje możliwość wystąpienia tzw. konfliktu rezydencji. Mowa o sytuacji, w której np. siedziba spółki znajduje się w jednym kraju, a miejsce faktycznego zarządu w drugim. W takich przypadkach to miejsce faktycznego zarządu rozstrzyga o tym, która jurysdykcja obejmie spółkę nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Jeśli więc członkowie zarządu będą dalej przebywać w kraju wyjścia i tam będą zapadać najważniejsze decyzje zarządcze (co stanowi główne przesłanki określenia miejsca faktycznego zarządu), to może okazać się, iż transgraniczne przekształcenie wywoła konflikt rezydencji między organami polskimi i państwa wyjścia. W efekcie obie jurysdykcje mogą rościć sobie prawo do objęcia spółki nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Warto pamiętać, iż utrzymanie części działalności spółki w kraju wyjścia może doprowadzić do tego, iż po ukończeniu przekształcenia powstanie tam tzw. zakład podatkowy spółki. Jest to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Powstanie zakładu w państwie wyjścia będzie oznaczało, iż kraj ten zachowa prawo do opodatkowania części dochodów spółki, które zostaną przypisane do zakładu. Zatem część biznesu spółki nie zostanie skutecznie przeniesiona do Polski (z perspektywy podatkowej).

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax)

Aby odpowiednio zrealizować proces transgranicznego przekształcenia, trzeba najpierw właściwie zamknąć rok podatkowy w państwie wyjścia oraz wypełnić inne obowiązki, które są niezbędne do skutecznego przeniesienia spółki z danego kraju. Z perspektywy podatkowej najważniejsze jest określenie, czy wyjście będzie się wiązało z koniecznością zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków – tzw. exit tax.

Za pomocą exit tax opodatkowane jest przeniesienie składników majątku poza jurysdykcję danego państwa (m.in. właśnie na skutek transgranicznego przekształcenia), w wyniku którego kraj wyjścia traci prawo doopodatkowania dochodów z przyszłego zbycia składników majątku. Exit tax jest pobierany na zasadach fikcji prawnej, która zakłada, że doszło do zbycia danego składnika majątkowego.

Nie każde przekształcenie transgraniczne musi się jednak wiązać z opodatkowaniem exit tax. Konieczność zastosowania tego podatku zależy to od wielu czynników – przede wszystkim od rodzaju aktywów spółki przekształcanej oraz lokalnych przepisów podatkowych kraju wyjścia. Te ostatnie mogą znacząco różnić się od polskiej implementacji exit tax[2].

Kwestia ustalenia potencjalnego exit tax jest istotna z 2 powodów. Podatek ten wpływa na:

• opłacalność danego przedsięwzięcia (generuje dodatkowe obciążenia podatkowe związane z przeniesieniem spółki);
• rozliczenia podatkowe w Polsce po przekształceniu (o czym niżej).

Rok podatkowy

Po przeniesieniu i skutecznej zmianie rezydencji podatkowej spółka staje się podatnikiem polskiego CIT. W związku z tym jest zobowiązana do stosowania polskich ustaw o CIT oraz rachunkowości. Tym samym musi prowadzić księgi i ewidencję dla ustalenia wysokości:

• dochodu (straty);
• podstawy opodatkowania;
• należnego podatku za rok podatkowy.

W ewidencji spółka musi uwzględnić też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Przepisy nie precyzują jednak rozstrzygnięcia dwóch praktycznych problemów z tym związanych.

Pierwszy z nich dotyczy tego, czy po zarejestrowaniu w polskim KRS spółka przekształcona rozpoczyna nowy rok podatkowy, czy kontynuuje stary. Pomimo ogólnej zasady kontynuacji, zdaje się, iż spółka przekształcana musi rozpocząć nowy rok podatkowy w Polsce. Wynika to z faktu, iż w państwie wyjścia rozliczy się ona podatkowo na moment przekształcenia – zatem zamknie rok podatkowy. Oznacza to, iż nie będzie miała czego kontynuować w Polsce. Nie jest to jednak kwestia jednoznaczna.

Przy założeniu, iż spółka przekształcana rozpoczyna nowy rok podatkowy w Polsce, pojawia się drugi problem. Dotyczy on długości tego pierwszego roku podatkowego. W praktyce może to mieć istotne znaczenie, zwłaszcza dla schematy wypełniania obowiązków sprawozdawczych.

Czy transgraniczne przekształcenie jest opodatkowane w Polsce?

Chociaż przepisy ustawy o CIT wprost tego nie regulują, to przekształcenie transgraniczne nie powinno generować dochodu, który podlega temu podatkowi. Wszystko dlatego, iż w ramach przekształcenia spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia i nie dochodzi do zwiększenia jej majątku. Mając na uwadze unijną zasadę kontynuacji (przeniesienie spółki bez likwidacji), nie można też zrównać skutków przekształcenia transgranicznego z wniesieniem aportu do nowej spółki.

Natomiast transgraniczne przekształcenie i zarejestrowanie spółki w polskim KRS może rodzić obowiązek podatkowy w PCC. W tym zakresie najważniejsze może się okazać ustalenie, czy w państwie wyjścia pobrano wcześniej podatek od pokrycia kapitału zakładowego oraz czy na skutek przekształcenia dojdzie do zmiany wysokości kapitału zakładowego.

Co ze stratami, których nie udało się rozliczyć za granicą?

Polskie przepisy i unijna dyrektywa [3] nie przewidują wprost możliwości rozliczenia strat powstałych w innej jurysdykcji. Rozliczenie w Polsce strat, które powstały za granicą i są ustalone według zagranicznych przepisów podatkowych, może być problematyczne ze względu na różnice w sposobie ustalania wysokości straty podatkowej w każdym państwie.

Podobny problem może wystąpić w przypadku różnic między podejściem memoriałowym a kasowym w zakresie opodatkowania np. odsetek. Może się zdarzyć, iż za granicą opodatkowano już naliczone (ale jeszcze niewypłacone) odsetki. Pojawia się więc pytanie, czy ich faktyczne otrzymanie już po przeniesieniu do Polski będzie wiązało się z ponownym opodatkowaniem?

Wycena podatkowa przeniesionych składników majątkowych

W przypadku podatkowej wyceny przeniesionych składników majątkowych kluczowa jest kwestia exit tax-u. jeżeli przy przeniesieniu spółka zapłaciła ten podatek, to w Polsce wartość podatkową wspomnianych składników majątku ustala się w wysokości ich wartości, określonej dla celów opodatkowania ich zagranicznym podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Co w sytuacji, gdy exit tax nie został opłacony? W takim przypadku w Polsce będzie obowiązywała zasada kontynuacji wyceny podatkowej z ksiąg podatkowych prowadzonych za granicą. Reguła ta wydaje się jasna, ale zastosowanie jej w praktyce może rodzić dodatkowe pytania.

Proces warto zacząć od analizy ryzyk podatkowych

Właściwe zaplanowanie i przeprowadzenie procesu przekształcenia transgranicznego wymaga wsparcia doświadczonych doradców podatkowych, którzy pomogą zidentyfikować potencjalne ryzyka oraz znaleźć optymalne rozwiązania.

Ze względu na brak precyzji w przepisach oraz brak utartych linii interpretacyjnych, rozwiązaniem wartym rozważenia może okazać się uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi określone skutki podatkowe przekształcenia.

Jeśli potrzebują Państwo wsparcia lub mają dodatkowe pytania związane ze skutkami podatkowymi transgranicznego przekształcenia spółki i przeniesienia jej siedziby do Polski, zachęcamy do kontaktu.

[1] Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r.

[2] art. 24f ustawy o CIT.

[3] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z dnia 27 listopada 2019 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek (Dz. Urz. UE L 321 z 12.12.2019).