9 miesięcy temu
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: VATU), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ustanawia swego rodzaju sankcję w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury. Sprzedawca może zostać potraktowany przez organ podatkowy sankcyjnym przepisem i w praktyce zostać zobowiązany do ponownej zapłaty podatku VAT (sankcyjnego) o ile organ uzna, iż wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości albo narusza przepisy.
Okoliczności, w których organy powołują się na ww. przepis jest w praktyce bardzo wiele. Chodzi nie tylko o faktury wystawione całkowicie w oderwaniu od jakiejkolwiek aktywności. Za „pustą” może być uznana chociażby faktura dokumentująca czynność uznaną przez organ za nieopodatkowaną (np. otrzymanie odszkodowania czy kary umownej). Historycznie art. 108 VATU znajdował zastosowanie także do faktur wystawianych do paragonów.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży paliw. W wyniku kontroli organ stwierdził, iż przez około 4 lata spółka wystawiła 1679 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów, z których rzekomi nabywcy odliczali VAT. Faktury nie zostały zarejestrowane w księgach a związany z nimi VAT nie został wpłacony do budżetu państwa ani ujęty w deklaracjach podatkowych (choć był odliczany). Faktury były opatrzone autentycznymi paragonami fiskalnymi, odpowiadającymi transakcjom rzeczywiście zrealizowanym z podmiotami innymi niż wskazane na tych fakturach.
Cały proceder „wymyślił” jeden z pracowników spółki, osiągał dzięki temu zresztą korzyść finansową. Wszystko trwało do momentu, w którym sprawą zainteresował się fiskus, wszczynając postępowanie. Dopiero wówczas zarząd spółki zorientował się w sytuacji i rozwiązał umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy ww. pracownika. Niezależnie, organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość VAT należnego. Spółka nie dochowała bowiem zdaniem fiskusa należytej staranności w celu uniknięcia wystawienia spornych faktur. Organ uznał, iż ze względu na brak odpowiedniego nadzoru i organizacji prezes zarządu wykrył sporne działania dopiero przy okazji kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z taką kwalifikacją nie zgodził się podatnik, spychając odpowiedzialność na pracownika. Sprawa trafiła przed oblicze NSA. Ten postanowił zapytać TSUE, czy w sytuacji gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do zapłaty VAT, należy uznać podatnika czy też samego pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze. I jaką rolę ma w tym zakresie należyta staranność.
Stanowisko TSUE
TSUE wydał w tej sprawie wyrok z 30.1.2024 r., C-442/22, Legalis. Trybnunał zauważył, iż sporne faktury zostały wystawione w celu popełnienia oszustwa. Przepisy sankcyjne nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie, kto jest osobą która wykazuje VAT w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika.
W sprawie podatnika, pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika w celu niezgodnej z prawem. Ale zdaniem TSUE pracodawca nie wykazał, iż dochował należytej staranności w celu uniknięcia wystawiania fałszywych faktur. Pracownica była odpowiedzialna i uprawniona do wystawiania faktur VAT poza informatycznym systemem fakturowania, bez konieczności uzyskania dodatkowej zgody swojego pracodawcy. Nie jest zaś sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, iż dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT. Nie można uznać pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, o ile nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa.
W sytuacji więc, gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego można uznać za osobę zobowiązaną do zapłaty sankcyjnego VAT. Ale tylko w przypadku, gdy podatnik dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.
Czekaliśmy na omawiany wyrok z wielu względów. Przede wszystkim z uwagi na rozbieżność interpretacyjną w podobnych przypadkach. Z jednej strony podmiot, którego dane zostały bezprawnie przywłaszczone przez inny podmiot, nie jest uznawany za wystawcę spornej faktury, a zatem nie jest zobowiązany do zapłaty sankcyjnego VAT. Z drugiej jednak strony nie do końca wiadomo, czy można taki wniosek rozciągnąć na relację pracodawca (podatnik VAT) – pracownik. Zwłaszcza, gdy pracownik jest uprawniony do wystawiania faktur a podatnik ponosi z tego tytułu ryzyko biznesowe. Pytanie więc, czy ewentualna odpowiedzialność podatnika – pracodawcy jest odpowiedzialnością obiektywną, czy odpowiedzialnością opartą na błędzie lub niedbalstwie, względnie na uchybianiu ciążącemu obowiązkowi nadzoru. TSUE ewidentnie poszedł w tę drugą stronę. Uznał bowiem, iż należyta staranność ma znaczenie. jeżeli puste faktury wystawił pracownik, ale podatnik zrobił wszystko co w jego mocy aby do takiej sytuacji nie doszło, podatnik nie powinien ponosić ciężaru sankcji VAT (w domyśle, ciąży on na pracowniku). Inna sprawa, jak taką należytą staranność udowodnić. Tę kwestię TSUE scedował już w swoim stylu na organy podatkowe państw członkowskich.
Pamiętajmy, iż „puste” faktury można z zasady skorygować (tu również swoje zasługi ma wyrok TSUE z 18.3.2021 r. w sprawie C-48/20, Legalis). Popełniający błąd podatnik – ale działający w dobrej wierze – powinien mieć prawo do korekty faktur tak, aby skutecznie uniknąć sankcji wynikającej z art. 108 VATU. Ale właśnie – znów dobra wiara ma znaczenie. TSUE przypomina, iż VAT jest z definicji neutralny, zatem do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę. W sytuacji takiej jak opisywana, neutralności jednak nie ma. Podatek naliczony odliczany był przez podmioty inne niż nabywcy paliwa. Rzeczywisty nabywca nie odliczał podatku – bo był konsumentem. Neutralność nie sięga zaś do transakcji konsumenckich.
Opisywany proceder stał się zresztą pretekstem do zmian w przepisach. Zgodnie z art. 106b ust. 5 VATU, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, o ile paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, dzięki którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Art. 106b ust. 6 VATU stanowi zaś, iż w przypadku stwierdzenia, iż podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ww. zasad, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. Ministerstwo Finansów nie ukrywało, iż paragon z NIP to właśnie odpowiedź na oszustwa mające miejsce często na stacjach paliw.
Wracając na grunt omawianego wyroku, jakie mogą być jego skutki? Podatnicy, w stosunku do których wydano ostateczne decyzje domiarowe mogą próbować wznawiać postępowania podatkowe (w terminie miesiąca od publikacji sentencji wyroku) wskazując, iż wyrok ma wpływ na wydaną decyzję. Pytanie tylko, czy będą ku temu przesłanki, skoro organy podatkowe prawdopodobnie badają kwestię należytej staranności w podobnych sprawach (a TSUE wyraźnie zaznaczył wagę tego kryterium).
