Skarga organu we własnej sprawie podatkowej

Opis okoliczności faktycznych

Gmina (działająca przez Burmistrza) zwróciła się do Burmistrza o udzielenie interpretacji indywidualnej. Gmina powzięła wątpliwość co do zasadności traktowania obiektów przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co przekłada się na sposób ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dlatego zadała następujące pytanie: czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej: PodLokU) obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej i czy w konsekwencji należące do Gminy grunty, budynki i budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności mającej na celu realizację tych zadań powinny być traktowane jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU. Zdaniem Gminy, realizacja zadań własnych z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie stanowi działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 PodLokU, więc grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU. W konsekwencji grunty i budynki wykorzystywane przez Gminę w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej powinny być zwolnione od podatku od nieruchomości, a budowle wykorzystywane w tym celu wyłączone od opodatkowania – jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko organu

Burmistrz w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, iż działalnością gospodarczą jest „zorganizowana działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły”. W opinii organu spełnienie przesłanki ciągłości jest dokonane, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż działalność ma charakter trwały i jest prowadzona od wielu lat. Wnioskodawczyni wykonuje działalność we własnym imieniu, gdyż nie wyodrębniła żadnej jednostki organizacyjnej w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Burmistrz wskazał, iż największe wątpliwości budzić może przesłanka zarobkowości. Gmina pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały choćby na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Z tego względu Gmina co roku dofinansowuje działalność wodno-kanalizacyjną. Okoliczność, iż w wyniku prowadzonej działalności nie jest wypracowywany zysk, a wręcz przeciwnie – Gmina musi dofinansowywać tę działalność, przemawia jej zdaniem za uznaniem, iż prowadzona działalność nie ma charakteru zarobkowego. Zdaniem organu podatkowego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Gmina działająca przez swój organ wykonawczy (tj. Burmistrza) ustanowiła pełnomocnika (doradcę podatkowego), który wniósł do Sądu skargę na interpretację indywidualną wydaną przez jej Burmistrza.

Stanowisko WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. w przedmiocie podatku od nieruchomości postanowił odrzucić skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowić miała interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Burmistrza Miasta W. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności WSA ustosunkował się do legitymacji czynnej skarżącej, wskazując na brak legitymacji skargowej jednostki samorządu terytorialnego w sprawie, w której jej organ wydał decyzję. Powierzenie organowi gminy adekwatności do orzekania w sprawie indywidualnej w formie decyzji wyłącza możliwość dochodzenia przez tę jednostkę jej interesu prawnego w trybie postępowania administracyjnego – organ powołany do wydania decyzji (postanowienia) w postępowaniu administracyjnym nie może być jednocześnie stroną tego postępowania reprezentującą w nim własne interesy. W ocenie Sądu niedopuszczalność skargi, o jakiej mowa w art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30.8.2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: PostAdmU) w zw. z art. 50 § 1 PostAdmU, zachodzi m.in. wówczas, gdy spór co do legalności działań administracji ma charakter pozorny. Zachodzi to m.in. wówczas, gdy przedmiotem zaskarżenia przez jednostkę samorządu terytorialnego, reprezentowaną przez organ wykonawczy, jest działanie podjęte przez tenże organ wykonawczy w ramach wykonywania jurysdykcji administracyjnej przysługującej jednostce samorządu. Sąd odwołał się do stanowiska TK, który zaakceptował odmowę potraktowania gminy jako mającej interes prawny w zaskarżeniu do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, w której jej organ działał władczo – tym bardziej więc w ocenie WSA nie godzi w standardy konstytucyjne odmówienie gminie legitymacji procesowej w sprawie, w której organ gminy nie działał władczo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się również do aspektu ustrojowego, wskazując, iż sądy administracyjne nie zostały powołane do udzielania porad prawnych organom administracji publicznej, gdy te nie są w stanie podjąć wyboru co do kierunku swoich działań, w tym polegających na przyjęciu określonego sposobu rozumienia przepisów prawa przedmiotowego. Poza tym nie można akceptować zachowań organów administracji stanowiących nadużycie prawa. Nadużyciem prawa do sądu będzie wszczynanie postępowania, gdy w spór o ocenę legalności działania administracji jest pozorny. Wniesienie skargi ma natomiast służyć np. uzyskaniu wyroku i wykorzystania jego mocy wiążącej erga omenes, dla zabezpieczenia interesu faktycznego osób odpowiedzialnych za działania organu administrującego. Postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno być wykorzystywane przez organy administracji publicznej instrumentalnie, to jest w sposób nieodpowiadający jego celom.

W niniejszej sprawie z uwagi na zaistniały w niej układ procesowy Burmistrz, będąc organem wykonawczym gminy, występuje w trzech rolach: organu podatkowego, organu interpretacyjnego oraz organu wykonawczego osoby prawnej będącej podatnikiem, która zarazem jest beneficjentem podatku od nieruchomości. W praktyce merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu miałoby sprowadzać się do dokonania za organ wykonawczy Gminy wyboru sposobu postępowania spośród wariantów proponowanych przez ten sam podmiot raz działający jako organ interpretacyjny, a raz jako organ wykonawczy podatnika. W tym miejscu Sąd jako niedającą się pominąć okoliczność wskazuje, iż przyjęcie do rozpoznania sprawy w jej obecnym kształcie stanowiłoby akceptację dla postępowania prowadzonego z naruszeniem jednego z pryncypiów sprawiedliwości proceduralnej, wyrażającego się w zwrocie „nikt nie może być sędzią we własnej sprawie” (nemo iudex in causa sua). Jednocześnie jednak WSA zwrócił uwagę na poważne mankamenty unormowań procedury interpretacyjnej, w której brak np. odesłania do art. 132 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) przewidującego wyłączenie samorządowego organu podatkowego od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych wójta, burmistrza (prezydent miasta) lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego.