Wydatki na leczenie zębów a koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz.163; dalej: PDOFizU), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 PDOFizU. Przepisy nie zawierają wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest więc łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2. koszt jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3. koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4. koszt poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów i został adekwatnie udokumentowany;
5. koszt nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 PDOFizU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tyle teorii. Praktyka jest ciekawsza, zwłaszcza w zakresie wydatków ocierających się mocno o kategorię wydatków osobistych. Istnieje często wśród podatników duża pokusa, aby wydatki takie podatkowo rozliczać. Wyobraźnia podatników nie zna granic, dlatego pojawiające się od czasu do czasu szczególnie wyrafinowane przykłady praktyczne trzeba pielęgnować w pamięci i świadomości. Oto jeden z takich właśnie przykładów.

Czego dotyczyła sprawa?

Podatnik to radca prawny i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – klasyczną kancelarię. Z uwagi na zły stan części uzębienia, podatnik dokonał usunięcia niektórych zębów skomplikowanym zabiegiem chirurgicznym. Podatnik zamierza też uzupełnić uzębienie implantami, co wymaga częściowej odbudowy kości. Słowem, podatnik „zjadł zęby” na sprawach cywilnych, administracyjnych a może i podatkowych i teraz zamierza w swoją nową „klawiaturę” zainwestować. Ale wydatki związane z takim leczeniem do najniższych nie należą. Podatnik postanowił więc potwierdzić, czy będzie mógł choć odrobinę zrekompensować sobie tę nieprzyjemność poprzez zaliczenie wydatków na dentystę do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem radcy prawnego taka możliwość jest w zasadzie oczywista. Radcowie prawni podlegają bowiem odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godnością zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych. Radca prawny powinien zatem dbać o to, aby jego zachowanie nie naruszyło powagi sądu, urzędu lub innych instytucji, przed którymi występuje, a także by jego wystąpienia nie naruszały godności. Skoro więc radca prawny reprezentuje klientów w postępowaniach sądowych, administracyjnych, podatkowych, występując przed urzędami jako pełnomocnik i zabierając głos, prezentując niepełne uzębienie, może prowadzić do naruszenia powagi sądu, urzędu lub innych instytucji. Brak pełnego uzębienia może więc w oczywisty sposób doprowadzić do utraty możliwości wykonywania tego zawodu z uwagi na surowe kary dyscyplinarne (sic!). Wydatki poniesione na uzupełnienie uzębienia nie mają więc charakteru wydatków osobistych. Nie prowadzą do wyleczenia chorego zęba, wyleczenia organizmu czy zapewnienia nierozprzestrzeniania się choroby.

Jak myślisz, drogi Czytelniku, czy organ podatkowy takie odważne stanowisko podatnika podzielił?

Stanowisko organu

Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 2.7.2025 r., 0115-KDIT3.4011.458.2025.1.RS, Legalis. I tu – sensacja. Ku wielkiemu zdziwieniu, stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Uznał bowiem, iż przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wydatki za usługi dentystyczne na uzupełnienie uzębienia w postaci implanta zęba i częściowej odbudowy kości wynikające z konieczności usunięcia uzębienia, z uwagi na jego zły stan noszą przede wszystkim znamiona wydatków o charakterze osobistym, a te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ich związek z możliwością uzyskania przychodów jest czysto teoretyczny. Każda osoba może, ale i musi, korzystać z usług dentystycznych, w tym mających na celu uzupełnienie uzębienia. Z tej też przyczyny zakupy takie stanowią spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Obowiązujące zasady współżycia społecznego wymagają, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą posiadały też wygląd adekwatny do wykonywanego zawodu. Niewątpliwie w wykonywanym zawodzie dbałość o wygląd zewnętrzny jest bardzo istotna, jednakże nie można tu mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych.

Czyli – ubytki stomatologiczne nie naruszają zasad wykonywania zawodu radcy prawnego w taki sposób, by uzasadniać wydatki na ich leczenie jako związane stricte z działalnością gospodarczą. Szczerbaty radca prawny, choćby jeżeli nie jest estetyczny, wciąż pozostaje etyczny (i to jest jakieś pocieszenie).

Komentarz