7 miesięcy temu
Stan faktyczny
W trakcie kontroli podatkowej P.K. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Ponieważ podatnik zmarł Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności za nie W.K. i Z.K. – spadkobierczyń zmarłego. W odwołaniu od tej decyzji wskazano, iż organ podatkowy zobowiązał spadkobierczynie do zapłaty ponad 111 tys. zł, czyli kwoty stanowiącej wartość stanu czynnego spadku, nie uwzględnił przy tym zaległości spadkodawcy wobec innych wierzycieli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy nie mógł ograniczyć zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe zmarłego ze względu zobowiązania wobec innych wierzycieli, bowiem żaden przepis ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: OrdPU) nie wskazuje na stosowanie takiego ograniczenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż skoro spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiedzieli o istnieniu innych zobowiązań ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za te długi do wysokości ustalonego w wykazie inwentarza lub spisie inwentarza stanu czynnego spadku, przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Jednocześnie organ zaznaczył, iż określenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców w decyzji nie przesądza w jakiej wysokości spadkobiercy rzeczywiście poniosą tę odpowiedzialność, to rozstrzygnie się bowiem dopiero na etapie wykonywania decyzji i ewentualnego postępowania egzekucyjnego.
Orzeczenie WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi W.K. i Z.K. stwierdził, iż dokonane przez organy podatkowe rozliczenie podatku było prawidłowe, jednak uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż organ podatkowy nie orzeka o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, ale o zakresie ich odpowiedzialności, co wynika z treści art. 100 OrdPU, jak i z uchwały NSA (zob. uchwała NSA z 23.5.2016 r., II FPS 6/15, Legalis). Ponadto, orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza w sytuacji, gdy istnieją inne niż podatkowe długi spadkodawcy, wyklucza możliwość zobowiązania do zapłaty podatku do wysokości wartości stanu czynnego spadku. W takim przypadku organ musi poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, czyli granicach tej odpowiedzialności. Wydanie rozstrzygnięcia innego rozstrzygnięcie, tak jak w tej sprawie, może spowodować, iż od skarżących zostanie wyegzekwowana cała kwota odpowiadająca wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych, niepodatkowych wierzycieli, co prowadzi do pokrzywdzenia innych wierzycieli masy spadkowej.
Z art. 1032 § 2 KC wynika, iż skarżące, które przyjęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiedziały o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych. Sąd zaznaczył, iż spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych zobowiązań powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Choć spadkobierca w dalszym ciągu ponosi ograniczoną odpowiedzialność to w rzeczywistości będzie odpowiadać ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie. Rozstrzygniecie organu w tej sprawie wyklucza możliwość uwzględnienia nałożonego prawem obowiązku skarżących równomiernego zaspokajania wszystkich wierzycieli spadkodawcy oraz rodzi ryzyko naruszenia zasad odpowiedzialności wynikających z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Z art. 98 § 1 OrdPU wynika, iż do odpowiedzialności podatkowej spadkobierców stosuje się przepisy KC o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe zawarte w art. 1012 – 1024 KC oraz art. 1030 – 1034 KC. Ponieważ przepisy KC o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący to organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego modyfikować lub ignorować zasad tej odpowiedzialności. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 OrdPU oraz ustalenie osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości mogą być egzekwowane zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań.
Ani przepisy prawa podatkowego, ani prawa spadkowego nie regulują kwestii związanych z procedurą i kolejnością zaspokajania wierzycieli w sytuacji, gdy długi spadkowe przekraczają wartość stanu czynnego. NSA stwierdził, iż o ile wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, obowiązany jest porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Choć przepisy OrdPU wprost nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, to organ formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 OrdPU wziąć pod uwagę art. 1032 § 2 KC. jeżeli więc spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, iż istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, ale musi poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
