1 miesiąc temu
Stan faktyczny
Skarżącą jest fundacja rodzinna, która planuje przystąpić do spółki cywilnej skoncentrowanej wyłącznie na dzierżawie nieruchomości komercyjnych i mieszkalnych. Fundacja występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej chciała potwierdzić, iż dochody z tytułu dzierżawy nieruchomości osiągnięte przez fundację rodzinną za pośrednictwem spółki cywilnej będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: PDOPrU).
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów i dochodów z dzierżawy nieruchomości, a przystąpienie do spółki cywilnej nie zostanie uznane za prowadzenie działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w ustawie z 26.1.2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: FundRodzU). Argumentował, iż zgodnie z PDOPrU, spółka uzyskująca przychody z dzierżawy nieruchomości kwalifikuje się do zwolnienia z podatku i iż spółkę można zakwalifikować jako podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych.
Dyrektor KIS odmówił fundacji rodzinnej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z tytułu dzierżawy nieruchomości osiąganych za pośrednictwem spółki cywilnej. Zdaniem organu, dochód taki powinien być opodatkowany 25% stawką sankcyjną, ponieważ spółka cywilna nie jest uznawana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych wymienionych w art. 5 FundRodzU, gdyż nie posiada osobowości prawnej, a jej działalność wykracza poza zakres działalności gospodarczej fundacji rodzinnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił ją w całości. Przedmiotem orzeczenia była relacja pomiędzy art. 5 ust. 1 pkt 2 FundRodzU a art. 5 ust. 1 pkt 3 FundRodzU. Sąd stwierdził, iż spółka cywilna nie może być uznana za podmiot podobny do spółek handlowych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 FundRodzU, co wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 PDOPrU. Sąd podkreślił istotne różnice prawne między spółką cywilną a spółkami handlowymi, zaznaczając odmienne źródła regulacji (KC i KSH), brak odrębności prawnej spółki od wspólników oraz brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej. Sąd zauważył również, iż spółka cywilna nie może posiadać majątku ani zaciągać zobowiązań. Wskazał, iż wszystkie spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna, są podatnikami PDOPr, w tym spółka jawna, podczas gdy spółka cywilna nigdy nie stanie się podatnikiem PDOPr.
Oceny Sądu nie zmienia fakt, iż fundacja rodzinna w ramach spółki cywilnej prowadziłaby dozwoloną działalność gospodarczą określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 FundRodzU.
Komentarz
Komentowane orzeczenie porusza dwa najważniejsze zagadnienia. Po pierwsze, czy przystąpienie do spółki cywilnej mieści się w zamkniętym katalogu z art. 5 ust. 1 FundRodzU. Po drugie, czy dochody osiągane za pośrednictwem spółki cywilnej korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
W odniesieniu do pierwszego zagadnienia, należy odnieść się do treści art. 5 ust. 1 pkt 3 FundRodzU, który przewiduje prawo do przystępowania m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze. WSA w Łodzi, jak również WSA w Poznaniu (wyrok WSA w Poznaniu z 18.6.2024 r., I SA/Po 214/24, Legalis oraz wyrok WSA w Poznaniu z 27.6.2024 r., I SA/Po 27/24, Legalis), zwróciły uwagę, iż spółka cywilna nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych. Istotne różnice wynikają z odmiennych źródeł regulacji, tj. kodeksu cywilnego i kodeksu spółek handlowych, a także z zakresu praw i obowiązków tych spółek oraz podmiotów w nich uczestniczących. Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków od jej wspólników, nie może zaciągać zobowiązań ani posiadać majątku.
W oparciu o tę argumentację sąd uznał, iż przystąpienie przez fundację rodzinną do spółki cywilnej nie mieści się w katalogu dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundacje rodzinne.
Drugie zagadnienie jest nierozerwalnie związane z pierwszym. Należy odpowiedzieć na pytanie, czy osiąganie dochodów za pośrednictwem spółki cywilnej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 PDOPrU w związku z art. 6 ust. 7 PDOPrU, zwolnienie nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 FundRodzU. Przystąpienie do spółki cywilnej, czego następstwem jest osiąganie za jej pośrednictwem dochodów z najmu i dzierżawy, wykracza poza działalność dozwoloną przez fundację rodzinną.
Prawo wskazuje, iż celem działalności fundacji rodzinnej jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Celem przykładu, warto przywołać, iż przystępowanie fundacji rodzinnej do spółek prawa handlowego, w tym spółek osobowych, mieści się w katalogu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnych. W tym kontekście, należy jednak zwrócić uwagę na problematykę ponoszenia przez fundację rodzinną odpowiedzialności za działalność operacyjną spółek, do których przystępuje (np. w przypadku przyjęcia przez fundację rodzinną roli komplementariusza w spółce komandytowej). Ponoszenie takiej odpowiedzialności nie jest wykluczone przez obowiązujące przepisy i nie powoduje automatycznie, iż taka działalność jest niedozwolona. Warto jednak rozważyć czy ponoszenie takiej odpowiedzialności nie stoi w sprzeczności z określonymi celami działalności danej fundacji rodzinnej oraz jaki jest ewentualny zakres i poziom takiego ryzyka.
12.8.2024 r., w wykazie prac legislacyjnych zamieszczono informację o projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Projekt ten ma na celu wprowadzenie zmian dotyczących regulacji odnoszących się do fundacji rodzinnej. W pierwotnym założeniu zapewniano, iż pierwsza nowelizacja ustawy nastąpi (o ile w ogóle) po trzech latach funkcjonowania tej instytucji. Planowanie zmian przed upływem tego okresu może wpłynąć na liczbę zakładanych fundacji rodzinnych, gdyż zmniejsza poziom zaufania do stabilności tych regulacji. Projekt zmian nie został jednak opublikowany.
Podsumowując, omawiana problematyka osiągania przychodów przez fundację rodzinną za pośrednictwem spółki cywilnej jest związana z zakresem dozwolonej działalności gospodarczej oraz celami fundacji rodzinnej, jakimi są gromadzenie i ochrona kapitału. Orzeczenie stanowi istotny wkład w dyskusję na temat celów oraz dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnych w kontekście nieprecyzyjnych przepisów dotyczących przystępowania do spółek handlowych i podmiotów o podobnym charakterze. Do momentu publikacji projektu nowelizacji, trudno jest ocenić, czy zakładane zmiany obejmą doprecyzowanie regulacji dotyczących przystępowania do spółek, w tym spółek cywilnych.
Wyrok WSA w Łodzi z 16.4.2024 r., I SA/Łd 113/24, Legalis.
