Koniec wątpliwości wokół stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w VAT?

Tematyka stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment – FE) w VAT ponownie zagościła na wokandzie TSUE. 29 czerwca 2023 Trybunał wydał bardzo istotny wyrok w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA[1], dotyczący tej wzbudzającej wątpliwości interpretacyjne materii. Uznał w nim, że świadczenie usług polegających na produkcji z materiałów powierzonych (tzw. tool manufacturing), nie kreuje po stronie usługobiorcy FE w kraju realizacji usług.

Jakie argumenty przedstawił TSUE na poparcie wskazanej tezy i jakie konsekwencje będzie miał wyrok, wyjaśniamy w dalszej części wpisu. Szczególną uwagę warto zwrócić na elementy wielopłaszczyznowego stanu faktycznego, który stanowił tło sprawy, a którego analiza pozostaje niezbędna dla prawidłowej interpretacji wyroku

Co stanowiło przedmiot sprawy?

Cabot Switzerland jest szwajcarską spółką, która w związku z realizowaną sprzedażą towarów, zarejestrowana jest dla celów podatku od wartości dodanej w Belgii. Spółka zawarła umowę o produkcję z materiałów powierzonych z belgijskim podmiotem Cabot Plastics Belgium. Obie spółki należą do tej samej grupy, są jednak podmiotami prawnie niezależnymi, o określonych powiązaniach finansowych.

W ramach umowy z Cabot Switzerland belgijska spółka realizuje między innymi następujące czynności:

• wykorzystuje swój własny sprzęt wyłącznie do przetwarzania surowców Cabot Switzerland (cały proces odbywa się na rzecz i pod kierownictwem szwajcarskiej spółki);
• przechowuje w swoich pomieszczeniach surowce wykorzystywane do produkcji, a także wytworzone z nich towary przed ich sprzedażą przez spółkę szwajcarską – odbiór i transport towarów z obiektów Cabot Plastics Belgium dokonują klienci lub przewoźnicy działający na rzecz Cabot Switzerland);
• zapewnia szereg usług dodatkowych w tym:
  • zarządzanie produktami składowanymi w magazynach należącymi do podmiotów trzecich,
  • wydawanie zaleceń mających na celu optymalizację procesu produkcji,
  • prowadzenie wewnętrznych oraz zewnętrznych kontroli i ocen technicznych oraz informowanie Cabot Switzerland o ich wynikach;
• przestrzega standardów i procedur Cabot Switzerland w zakresie kontroli i zapewnienia jakości;
• zapewnia wsparcie w działaniach ukierunkowanych na ulepszenie procesów produkcyjnych i planowania działalności Cabot Switzerland, a także wsparcie administracyjne w zakresie podatku akcyzowego i ceł (belgijska spółka działa jako oficjalny importer na rachunek i żądanie Cabot Switzerland) oraz zarządza materiałami opakowaniowymi.

Usługi świadczone na rzecz Cabot Switzerland stanowią niemal całość obrotu realizowanego przez belgijską spółkę.

W ramach czynności kontrolnych belgijski organ podatkowy uznał, iż Cabot Plastics Belgium tworzy zaplecze techniczne i personalne dla szwajcarskiej spółki. W konsekwencji Cabot Switzerland ma FE na terytorium Belgii, a usługi realizowane na jej rzecz przez Cabot Plastics Belgium powinny być opodatkowane w Belgii.

Cabot Plastics Belgium nie zgodziła się z takim stanowiskiem organu podatkowego, przez co spór trafił na wokandę sądową. Sąd krajowy, mając wątpliwości co kwalifikacji omawianej transakcji, wystąpił do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi zmierzającymi do ustalenia, czy opisane okoliczności faktyczne sprawy kreują FE po stronie szwajcarskiej spółki.

Stanowisko TSUE co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Trybunał przedstawił szeroką analizę tematu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej opartą o swoje dotychczasowe orzecznictwo[2]. Przypomniał, iż dysponowanie przez usługobiorcę zasobami usługodawcy jak własnymi może prowadzić do konkluzji, iż usługobiorca posiada strukturę o wystarczającym stopniu trwałości oraz odpowiednie zaplecze personalne i techniczne determinujące FE w danym państwie. Zwrócił przy tym uwagę, iż warunkiem jest tu posiadanie natychmiastowego i stałego dostępu do tego zaplecza, tak jakby chodziło o własne zaplecze usługobiorcy.

Odnosząc się do poszczególnych elementów stanu faktycznego, Trybunał podniósł między innymi, iż Cabot Plastics Belgium zobowiązała się do używania własnego sprzętu wyłącznie do wytwarzania produktów na rzecz spółki szwajcarskiej, co składa się niemal na całość jej obrotu. Niemniej, z uwagi na fakt, iż to usługodawca pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy usługi na własne ryzyko, choćby wyłączna umowa na świadczenie usług nie skutkuje sama w sobie tym, iż zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta.

TSUE przypomniał również, iż to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Podkreślił przy tym, iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby możliwe było odróżnienie zaplecza spółki belgijskiej wykorzystywanego do świadczenia usług produkcji z materiałów powierzonych, od zaplecza, które byłoby wykorzystywane przez Cabot Switzerland do odbioru tych usług w Belgii.

Analizując treść uzasadnienia wyroku, warto również zwrócić uwagę, iż Trybunał odnosząc się do szeregu usług akcesoryjnych świadczonych przez Cabot Plastics Belgium, podniósł iż świadczenie usług polegających na produkcji z materiałów powierzonych, realizowane przez podmiot belgijski na rzecz Cabot Switzerland, jest transakcją odrębną od sprzedaży przez Cabot Switzerland towarów pochodzących z tej produkcji. Trybunał wskazał, iż trzeba rozróżnić możliwość otrzymania usług w ramach FE od transakcji, które podatnik przeprowadza w ramach swojej działalności gospodarczej (w przypadku Cabot Switzerland jest to sprzedaż produktów powstałych w wyniku produkcji z materiałów powierzonych). Według TSUE fakt, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również wymienione świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą usługobiorcy w postaci sprzedaży produktów wytworzonych z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na istnienie FE.

W konsekwencji, w tezie wyroku TSUE stwierdził, że:

Jakie skutki pociąga za sobą wyrok?

Wyrok jest niewątpliwie kolejnym pozytywnym orzeczeniem przybliżającym do rozstrzygnięcia kontrowersji, które narosły wokół koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT. Jest on szczególnie istotny, ponieważ odnosi się w sposób bezpośredni do modelu bardzo często występującego w praktyce gospodarczej, tj. produkcji na materiałach powierzonych (tzw. tool manufacturing lub tooling). Warto podkreślić, iż model ten był niejednokrotnie traktowany przez polskie organy podatkowe jako kreujący FE po stronie usługobiorcy. Wyrok pokazuje, iż takie restrykcyjne podejście nie pozostaje obce również aparatowi skarbowemu z innych państw UE.

Tym samym odpowiadając na tytułowe pytanie, omawiany wyrok TSUE nie rozwiewa oczywiście wszystkich wątpliwości jakie generuje tematyka FE na gruncie VAT. Jest jednak kolejnym, bardzo istotnym elementem przybliżającym nas do rozwiązania wątpliwości wokół tej koncepcji, a których apogeum nastąpiło po wydaniu orzeczenia w polskiej sprawie C-605/12 Welmory. Mając na uwadze ostatnie, korzystne dla podatników wyroki TSUE, które zapadły w kwestii FE (m.in. C-931/19 Titanium Ltd[3]czy C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini), a także rozpatrywany wyrok, można niewątpliwie stwierdzić, iż idziemy w dobrym kierunku.Co prawda wyrok zapadł w określonych okolicznościach i każda analiza w tym zakresie musi zostać poprzedzona gruntownym zbadaniem stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i orzecznictwa, jednak dostarcza on wielu cennych wskazówek w przedmiotowym obszarze.

Już teraz warto prześledzić modele obowiązujące w firmach i zastanowić się nad możliwością zastosowania wyroku w praktyce. Być może szczegółowa analiza działalności w kontekście wyroku może stanowić podstawę do korekty dotychczasowych założeń i rozliczeń. Aby otrzymać wsparcie naszych ekspertów w tym zakresie, zachęcamy do kontaktu.

[1] Wyrok TSUE z 29 czerwca 2023r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=275035&pageIndex=0&doclang=PL&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=1634414

[2] M. in. wyrok TSUE z 16 października 2014 r. w sprawie: C-605/12 Welmory czy z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini

[3] Wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 Titanium Ltd