Magazyn konsygnacyjny w transakcjach krajowych a VAT

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: VATU), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dostawą towarów jest zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z tych dwóch reguł można wywieść wniosek, iż obowiązek rozliczenia podatku wiąże się z zasady właśnie z przeniesieniem władztwa nad towarami między sprzedawcą i nabywcą.

Poniekąd, to prawda. Czasem problemem jest jednak ustalenie kiedy do tego dochodzi. Zwłaszcza, gdy strony ustalają między sobą szczególne warunki. Fiskus nie przepada w szczególności za „odraczaniem” przez podatników momentu powstawania obowiązku podatkowego. Wspiera się przekonaniem, iż im później powstaje obowiązek podatkowy, tym gorzej (bo podatek wpłynie później). To oczywiście bardzo uproszczone myślenie. VAT jest neutralny, jeden podmiot go płaci a inny odlicza. Sprzedawca nie ma często interesu w odraczaniu rozliczeń bo dla niego to późniejsze otrzymanie zapłaty (z reguły). Specyficzną formą tego typu zdarzeń są różne mutacje magazynów konsygnacyjnych. Pojawiają się one także w transakcjach krajowych i to choćby przy braku szczególnych przepisów.

Czego dotyczyła sprawa

Podatnik prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań typu „bag in box” przeznaczonych do napojów alkoholowych i bezalkoholowych. W celu zapewnienia stałej dostępności tych produktów dla swoich klientów, ale też z uwagi na ograniczoną własną powierzchnię magazynową podatnik ma zamiar zawierać nowy rodzaj umów. Przedmiotem tych umów ma być udostępnianie przez klientów ich miejsc magazynowanych dla produktów podatnika składowanych w ich magazynach w wyodrębnionych miejscach oddzielnie od innych towarów. Udostępniona powierzchnia będzie używana wyłącznie w celu płynnej sprzedaży produktów podatnika. Innymi słowy, podatnik będzie składował swoje produkty w magazynie odbiorców ale w zasadzie to po to, aby odbiorca mógł te towary w sposób prosty pobierać wtedy, gdy zajdzie taka potrzeba.

Odbiorca nie będzie pobierać wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni magazynowanej. Poniesie za to odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie produktów po ich dostarczeniu do magazynu. Odbiorca będzie uprawniony do pobierania produktów według swego uznania i w zależności od potrzeb produkcyjnych. Będzie też mógł wnioskować o uzupełnienie stanu magazynowego takimi samymi produktami. Towary składowane w magazynie klienta będą jednak własnością podatnika do momentu pobrania ich z magazynu do potrzeb produkcyjnych. Sprzedaż będzie miała miejsce z chwilą pobrania z magazynu i ta data będzie wskazana na fakturze jako data dokonania dostawy.

Podatnik zobowiązuje się uzupełniać stan produktów w magazynie w miarę pobierania ich przez klienta. W momencie pobrania, następuje sprzedaż i przeniesienie prawa własności towarów. Klient ma składać raport pobranych produktów w cyklach miesięcznych, co podatnik może kontrolować. Podatnik nabrał wątpliwości, czy pobranie towarów z magazynu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1 VATU, w następstwie której podatnik będzie miał obowiązek wystawienia faktury.

Stanowisko organu

Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 13.2.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.571.2022.2.JO, Legalis. Organ przypomniał, iż pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W analizowanej sprawie do dostawy towarów będzie dochodziło z chwilą pobrania towarów przez odbiorcę. W tym bowiem momencie towary zostaną powierzone nabywcy oraz nastąpi formalne spełnienie świadczenia przez podatnika jako sprzedawcy. Na odbiorcę jako kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z towarami. Produkty składowane w magazynie odbiorcy będą własnością podatnika do momentu pobrania ich z magazynu do potrzeb produkcyjnych. W momencie pobrania produktów następuje ich sprzedaż i przeniesienie prawa własności. Tym samym, w momencie pobrania z magazynu następuje dokonanie dostawy towarów. Od tego momentu klient może dysponować towarem i fizycznie nim rozporządzać jak właściciel. W konsekwencji z tą samą chwilą powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 VATU. Podatnik zobowiązany jest więc także do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania produktów z magazynu.