1 rok temu
Zgodnie z art. 145e ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU) w okresie od 1.4.2023 r. do 28.2.2025 r. do krajowych transakcji wróciło odwrotne obciążenie VAT. Dotyczy ono dostaw gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 12.6.2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 589; dalej: SysHandEmGazCiepłU22). To dość nieoczekiwany come back tej instytucji, wypartej skutecznie przez obowiązkowy split payment. Nie oznacza to jednak wcale, iż od 1.4.2023 r. każdy nabywca energii elektrycznej albo gazu będzie musiał rozliczać podatek należny i naliczony. Dlatego należy dokładnie zapoznać się z zasadami dotyczącymi nowego rozwiązania.
Kogo dotyczy odwrotne obciążenie?
Nowe rozwiązanie nie ma charakteru uniwersalnego. Aby stosować reverse chargé, muszą być spełnione warunki dwojakiego rodzaju, po pierwsze – czysto podmiotowe. Dostawcą lub usługodawcą musi być podatnik VAT czynny niekorzystający ze zwolnienia z VAT. To kryterium zasadniczo proste i zakresowo powszechne. Nabywcą powinna być jednak osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, których główna działalność (w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej) polega na odprzedaży, i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne.
Chodzi więc przede wszystkim o następujące kategorie (wskazane zresztą przez ustawodawcę):
- Spółki prowadzące giełdę towarową w rozumieniu przepisów ustawy z 26.10.2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 380; dalej: GiełTowarU)
- Towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie w rozumieniu przepisów GiełTowarU;
- Spółki prowadzące giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów GiełTowarU, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub spółka, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z 29.7.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1500; dalej: ObrInstrFinU);
- Spółki prowadzące jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ObrInstrFinU;
- Podmioty posiadające koncesję wydaną przez Prezesa URE, umożliwiającą obrót gazem lub energią elektryczną lub posiadające rachunek w rejestrze, o którym mowa w art. 8 ust. 5 SysHandEmGazCiepłU22.
Są to więc niewątpliwie podmioty profesjonalne (zwłaszcza pierwsza czwórka). Ma to swoje uzasadnienie. Po drugie bowiem odwrotne obciążenie dotyczy wyłącznie sytuacji, w których dostawa gazu lub energii elektrycznej są dokonywane w ramach transakcji zawartych bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na giełdzie towarowej. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 GiełTowarU to zespół osób, urządzeń i środków technicznych, zapewniający wszystkim uczestnikom obrotu jednakowe warunki zawierania transakcji giełdowych oraz jednakowy dostęp w tym samym czasie do informacji rynkowych, a w szczególności do informacji o kursach i cenach towarów giełdowych oraz o obrotach towarami giełdowymi. Z kolei przenoszenie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych objęte odwrotnym obciążeniem musi być dokonywane bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ObrInstrFinU.
Dopiero w przypadku spełnienia ww. okoliczności dostawca lub usługodawca nie rozlicza podatku należnego.
Odwrotne obciążenie: Zawiadomienie
Aby skorzystać z ww. możliwości dostawca i nabywca (usługobiorca) muszą składać naczelnikowi urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności zawiadomienie o rozpoczęciu dokonywania tych czynności. Kto wbrew obowiązkowi nie składa zawiadomienia, albo składa je po terminie lub podaje w nim dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Taka konstrukcja pozwala odpowiedzieć na pytanie o fakultatywność rozwiązania. Otóż, nie jest ono fakultatywne, więc odwrotne obciążenie przy spełnieniu warunków brzegowych to obowiązek stron (a nie przywilej).
Odwrotne obciążenie: Dodatkowe kwestie
Tak drastyczna zmiana zasad opodatkowania wymaga doprecyzowania także kwestii pobocznych. I tak faktura dokumentująca dokonanie ww. czynności nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt. 12-14 VATU (stawki podatku, kwoty łącznej netto, kwoty podatku). Zawiera za to wyrazy, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt. 18 VATU (a więc „odwrotne obciążenie”). Siłą rzeczy, w przypadku świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych nie stosuje się już obowiązkowego MPP (a są to usługi określone w poz. 97 załącznika 15 do VATU). Co więcej, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania nabywca lub usługobiorca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.
Ważna kwestia intertemporalna: nowe zasady stosuje się do czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał w okresie od 1.4.2023 r. do 28.2.2025 r. W przypadku energii elektrycznej i gazu decydujące jest w tej materii wystawienie faktury VAT (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a VATU).
Komentarz
Polska mogła wprowadzić omawiane rozwiązanie na podstawie art. 199a ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: VATDyr), w zakresie dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, o którym mowa w art. 38 ust. 2 VATDyr.
Obrót energią elektryczną czy gazem jest zjawiskiem znacznie bardziej powszechnym, niż się wydaje, bo do takiej właśnie czynności dochodzi często w przypadku „refakturowania” kosztów mediów (cudzysłów zamierzony, refakturuje się bowiem usługi, a nie towary) przez wynajmującego na najemcę. Nowe zasady nie dotyczą jednak takich sytuacji. W tym wypadku nie dochodzi bowiem do sprzedaży energii elektrycznej czy gazu na giełdzie towarowej, a do bezpośredniej sprzedaży na rzecz podmiotu zużywającego prąd czy gaz.
