Podatek od nieruchomości a działalność gospodarcza i najem

Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w sprawie najmu długoterminowego. Do sporu będącego przedmiotem rozprawy doszło pomiędzy fiskusem a spółką, która domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. W 2009 r. przedsiębiorstwo złożyło do miejscowego urzędu korektę deklaracji z 2005 r. dotyczącą gruntów, które pierwotnie zostały przez nią pod względem podatkowym zakwalifikowane do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po 4 latach od tej deklaracji spółka uznała, iż popełniła błąd, kwalifikując do tej kategorii wskazane działki, stanowiące grunty po zlikwidowanej w latach 90. linii kolejowej. W opinii przedsiębiorstwa nie mogą one być wykorzystane w działalności gospodarczej ze względów technicznych. W konsekwencji takie grunty powinny podlegać opodatkowaniu jak dla gruntów pozostałych, a nie jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W 2019 r. burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została zaskarżona do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jednak organ ten oddalił skargę. Takie samo stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy, na którego wokandę trafiła skarga przedsiębiorstwa na decyzję SKO. Spółka skierowała zatem sprawę do NSA, a ten uznał konkluzję WSA, iż likwidacja linii kolejowej nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej PodLokU), za prawidłową. Mając to na uwadze, organ oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Dwa lata później spółka wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem. Jako podstawę wskazano art. 272 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: PostAdmU) z powodu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.2.2021 r., SK 39/19, Legalis), który stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP w przypadku rozumienia go w ten sposób, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy.

W 2022 r. NSA przychylił się do wniosku przedsiębiorstwa (wyrok NSA z 16.3.2022 r., III FSK 3861/21, Legalis) na skutek czego spór znów trafił na wokandę niższej instancji. Pomimo starań spółki WSA w Bydgoszczy ponownie wydał wyrok niekorzystny dla przedsiębiorstwa (wyrok WSA z 19.7.2022 r., I SA/Bd 335/22, Legalis). Oddalając skargę, organ stwierdził, iż „sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego”. Sąd dostrzegł, iż przedmiotem rozbiórki były tory stacyjne obejmujące szyny, podkłady drewniane i podkłady stalowe, ale część pozostałej infrastruktury była przedmiotem dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży, co koresponduje z przedmiotem działalności spółki, ujawnionym w KRS, w którym wymieniono m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Ponadto WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż sporne działki są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, której formą nie jest – zakwestionowane przez TK w powołanym wyżej wyroku – samo posiadanie przedmiotu opodatkowania.

Kolejny wyrok także został zaskarżony, ale i tym razem skarga została oddalona. NSA w wyroku z 12.7.2023 r., III FSK 250/23, Legalis, stwierdził, iż „sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 PodLokU w kontekście wyroku TK oraz ustalonych prawidłowo realiów faktycznych sprawy. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, iż sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą spółki”.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał dla porządku, że: „od 2017 r. art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 PodLokU nie pozwala na odnoszenie pojęcia «związane z działalnością gospodarczą» do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, choćby gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 PodLokU. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich «zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej». Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, przesłanka «zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej» ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia «związany z prowadzeniem działalności gospodarczej» oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną”. Co za tym idzie – przez zwrot legislacyjny „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, choćby wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.

Sąd zwrócił także uwagę, że: „powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU”.