1 miesiąc temu
Rozstrzygana sprawa dotyczyła skargi złożonej przez spółkę kapitałową będącą właścicielem centrum handlowego, która przeprowadzała prace adaptacyjne oraz nabywała towary i usługi budowlane od wykonawców w celu przystosowania wynajmowanych lokali do potrzeb najemców. Koszty te rozliczała na dwa sposoby: poprzez wliczenie w czynsz najmu (rozliczenie pośrednie) lub bezpośrednio przenosząc je na najemców (rozliczenie bezpośrednie).
Osią sporu okazała się kwestia obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT przy rozliczeniu podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez wykonawców prac adaptacyjnych.
Spółka w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentowała, iż nie powinna stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, gdyż działa jako inwestor, a nie podmiot świadczący usługi budowlane. Przywołując przepis art. 662 § 1 KC, Spółka wskazała we wniosku, iż wynajmujący jest zobowiązany dostarczyć lokal w stanie przydatnym do umówionego użytku, co nie stanowi odrębnej usługi, a jedynie element świadczenia kompleksowego w ramach najmu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał jednak, iż Spółka powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia, a usługi adaptacyjne należy traktować jako odrębne świadczenie budowlane na rzecz najemców. W związku z tym Spółka nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ faktury za te usługi nie miały adekwatnej konstrukcji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację DKIS, uznając, iż prace adaptacyjne są częścią kompleksowej usługi najmu lokali. Sąd stwierdził, iż usługi te nie mają charakteru odrębnego świadczenia budowlanego, ale stanowią integralną część umowy najmu, co wyklucza zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. W efekcie Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie nie zgodził się DKIS, skarżąc orzeczenie.
Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu skupił się na kluczowym zagadnieniu dotyczącym charakteru świadczenia, jakie spółka wykonuje na rzecz swoich najemców. Przeanalizował, czy prace adaptacyjne lokali, które podatnik zleca wykonawcom, mogą zostać zakwalifikowane jako odrębne usługi budowlane, które podlegałyby mechanizmowi odwrotnego obciążenia podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż z punktu widzenia podatkowego istotne jest rozróżnienie, czy działanie podatnika stanowi jedno kompleksowe świadczenie, czy też zbiór odrębnych usług. Zauważył przy tym, iż w przypadku podmiotu, który wynajmuje lokale w centrum handlowym i w tym celu przeprowadza adaptacje według potrzeb najemców, wszystkie te działania są elementem większej, złożonej usługi najmu. W praktyce oznacza to, iż wszelkie prace budowalne (adaptacyjne) przede wszystkim umożliwiają efektywne korzystanie z głównej usługi, jaką jest najem lokalu.
W ocenie Sądu z punktu widzenia najemców istotnym świadczeniem otrzymywanym od Spółki jest dostęp do odpowiednio zaaranżowanych powierzchni w ramach usługi najmu, a nie samodzielne usługi budowlane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż w rzeczywistości gospodarczej wynajmujący (Spółka) działa jako inwestor wykonujący zobowiązania wynikające z umowy najmu, co obejmuje również przystosowanie lokali do potrzeb najemców. W związku z tym działania te nie mogą być postrzegane jako niezależne usługi budowlane świadczone na rzecz najemców, które byłyby objęte odwrotnym obciążeniem VAT.
W kontekście rozliczeń podatkowych NSA orzekł, iż faktury za prace adaptacyjne, wystawiane przez wykonawców na rzecz podatnika, mogą zawierać podatek VAT, który Spółka ma prawo odliczyć. Dzieje się tak, ponieważ Spółka przekazuje swoistą „usługę najmu” jako całość, w której prace adaptacyjne są integralnym składnikiem. Takie stanowisko NSA znajduje też oparcie w przepisach Kodeksu cywilnego, które wymagają od wynajmującego dostarczenia lokalu w stanie przydatnym do umówionego użytku.
Ponadto NSA wskazał, iż mechaniczne rozdzielanie świadczeń na usługę najmu i usługi budowlane, w kontekście tej sprawy, byłoby sztuczne z ekonomicznego oraz praktycznego punktu widzenia. W sytuacji, gdy prace adaptacyjne są wykonywane w ramach stosunku najmu nieruchomości, ich opodatkowanie osobno jako usług budowlanych trudno uzasadnić.
Komentarz
Zgodnie z regulacjami obowiązującymi do 2019 r. kluczowymi aspektami decydującymi o zastosowaniu odwrotnego obciążenia były przede wszystkim: świadczenie określonego typu usług (w tym budowlanych), rola podatnika w transakcji jako podwykonawcy oraz status stron jako czynnych podatników VAT.
Dla określenia obowiązku zastosowania odwrotnego obciążenia znaczenie miało więc to, czy wykonawca prac adaptacyjnych działał w charakterze podwykonawcy. W przypadku gdy usługi były świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, transakcje te powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, co pozwalało inwestorowi na odliczenie VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku trafnie zauważył, iż w omawianej sytuacji prace adaptacyjne były integralną częścią kompleksowej usługi najmu, a nie odrębnym świadczeniem budowlanym. Takie podejście uzasadniało rozliczenie VAT zgodnie z zasadami ogólnymi i potwierdzało prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego.
Koncepcja świadczeń kompleksowych odnosi się do sytuacji, w której różne usługi i dostawy są ze sobą nierozerwalnie związane ekonomicznie i praktycznie, stanowiąc jednolite świadczenie na rzecz odbiorcy. W takich przypadkach trudno jest rozdzielać poszczególne składniki transakcji na niezależne usługi dla celów podatkowych, co podkreśla znaczenie spojrzenia na całość z perspektywy ekonomicznej.
W 2019 r. model odwrotnego obciążenia został zastąpiony mechanizmem podzielonej płatności. Jednak problem interpretacyjny dotyczący charakteru świadczeń w kontekście prac budowlanych wciąż pozostaje aktualny. adekwatne rozumienie świadczeń kompleksowych ma esencjonalne znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT, szczególnie w przypadkach analogicznych do przedmiotowego, gdzie prace adaptacyjne mają charakter wtórny w stosunku do głównej umowy najmu.
Podsumowując, NSA prawidłowo stwierdził, iż prace adaptacyjne, jako część usługi najmu, nie podlegają odwrotnemu obciążeniu VAT. Zasadność odliczenia VAT od tych prac wynika z ich integralności z najmem lokali, co nie pozwala na ich sztuczny podział dla celów podatkowych.
Na marginesie warto wskazać, iż dla podatników, tak jak w przypadku tej sprawy, wyrok ten ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia wyjaśnienie kwestii prawidłowego rozliczenia VAT oraz odliczenia podatku naliczonego bez ewentualnego ryzyka późniejszego zakwestionowania przez organy skarbowe. Przypadki takie pokazują także, jak długo oczekiwana może być pewność podatkowa, która niezmiennie wpływa na ogólną pewność prawną w systemie gospodarczym.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.5.2024 r., I FSK 1437/20, Legalis.
