- W dniu 05 sierpnia 2025 roku został przesłany do konsultacji projekt o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Numer z wykazu: UD196), dalej jako: “Projekt”.
- Celem projektu ustawy jest poprawa relacji między podatnikami i organami podatkowymi, zwiększenie efektywności działania organów podatkowych oraz doprecyzowanie przepisów, których stosowanie budzi wątpliwości.
- Projekt to propozycja największych zmian w ordynacji podatkowej od wielu lat, w dużej mierze uwzględnia zgłaszane wcześniej postulaty przedsiębiorców m. in. likwidację przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a także zmiany związane z raportowaniem schematów MDR, czy też rewizję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i skrócenie i uproszczenie procedur administracyjnych.
- Kierunek zmian zaproponowany w Projekcie co do zasady należy ocenić pozytywnie.
- Ponieważ Projekt jest największą od lat zmianą ordynacji podatkowej i obejmuje zmianę wielu jej artykułów, a także wielu innych ustaw w niniejszym stanowisku odniesiemy się tylko do części propozycji.
W Projekcie pojawiła się także długo oczekiwana przez podatników zmiana, czyli likwidacja przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 1 pkt 13 lit. a tiret pierwsze projektu i lit. b tiret pierwsze, pkt 14 i 15 projektu, uchylenie w art. 70 w § 6 pkt 1 i w §7 pkt 1, uchylenie art. 70c, zmiana w art. 71 Ordynacji podatkowej). Jest to chyba najdłużej i najbardziej wyczekiwana zmiana, mająca bezsprzecznie pozytywny wpływ na przewidywalność prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wielokrotnie pojawiały się głosy, iż art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, służy instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych, których jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia i niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedsiębiorcy od wielu lat apelowali o powyższą zmianę, gdyż wszczynanie postępowań karnych skarbowych w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania było praktyką organów podatkowych znaną od wielu lat. Nie tylko w opinii samych przedsiębiorców, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazujących, iż jest to zjawisko naganne (wyrok NSA z 15.1.2025 r., I FSK 1118/23). Głos w tej sprawie zabierał także Trybunał Konstytucyjny i w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż przedawnienie co prawda nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe, ale swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK z 19 czerwca 2012 r. P 41/10). Mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21 podkreślić należy, iż “jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.” Dlatego też proponowana przez ustawodawcę zmiana będzie pozytywną zmianą dla wszystkich podatników, nie tylko przedsiębiorców, uwzględni zgłaszane przez zarówno przedsiębiorców jak i RPO czy Rzecznika MŚP.
Jednakże z wyżej opisaną zmianą ustawodawca chce wprowadzić uchylenie art. 44 §2 kks stanowiącego, iż karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Zatem przedawnienie podatku nie będzie zamykało już drogi do odpowiedzialności karnej skarbowej, co może stanowić niebezpieczną furtkę dla organów podatkowych. Zatem mimo przedawnienia się należności publicznoprawnej przez cały czas będzie można ponieść konsekwencje karno-skarbowe. Zmianę należy ocenić krytycznie, gdyż będzie mieć negatywny wpływ na podatników, w szczególności na przedsiębiorców. Okres ich odpowiedzialności za błędu zostaje znacznie wydłużony, nie wiadomo czy i kiedy zostanie wobec nich wszczęte postępowanie.
Pożądaną zmianą jest doprecyzowanie rodzaju terminu ulegającego wydłużeniu w przypadku, gdy jego koniec przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 1 pkt 1 projektu, projektowany art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej powinien mieć zastosowanie tylko do terminów do wykonania czynności np. złożenie deklaracji czy wniesienie odwołania – jako iż jego celem jest ochrona podatników, którzy w sobotę czy dzień ustawowo wolny od pracy nie mają możliwości podjęcia ww. działań. Podkreślmy jednocześnie, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest terminem do wykonania czynności, dlatego też legislator doprecyzowuje przepis tak, aby nie było wątpliwości, iż odnosi się on do terminu do wykonania czynności. Przy czym art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu przez cały czas będzie miał zastosowanie do fikcji doręczeń, ponieważ termin określony w art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi termin do wykonania czynności w postaci odbioru pisma. Dopiero upływ tego terminu skutkuje powstaniem fikcji doręczenia korespondencji urzędowej.
Kolejną korzystną zmianą jest wprowadzenie możliwości umorzenia podatku przed terminem jego płatności, tj. zanim podatek ten przekształci się w zaległość podatkową (art. 1 pkt 7 i 11 projektu, zmiana w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz zmiana dostosowawcza w art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Istotną zmianą jest to, iż już od momentu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego będzie można wnioskować o umorzenie wynikającego z niej podatku, nie czekając na nadejście terminu płatności poszczególnych rat. Jest to wygodne rozwiązanie zwłaszcza w przypadku podatków od nieruchomości, rolnego, czy też leśnego, których terminy płatności przypadają ratalnie. Regulacja ta ma dotyczyć także innych podatków w sytuacji, gdy znana będzie wysokość podatku, a nie upłynął jeszcze termin jego płatności – np. podatku dochodowego, podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego.
Wątpliwości natomiast budzi propozycja zmiany sposobu liczenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 1 pkt 12 projektu, zmiana w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej). Jak sam ustawodawca wskazał w uzasadnieniu “Proponowana zmiana spowoduje wydłużenie o rok okresu, w którym możliwe jest doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Zwiększy to szanse na ustalenie zobowiązania, gdy mienie zostało zgromadzone kilka lat wcześniej niż wydatkowane. W konsekwencji tego proponowana zmiana ułatwi zwalczanie zjawiska ukrywania dochodów.” w tej chwili przepis stanowi, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, o ile decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Obecny okres 5 lat liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy jest terminem wystarczającym w którym organy skarbowe mogą podjąć działania w celu wyjaśnienia sprawy. Nie można przerzucać na podatników problemów z jakimi mierzą się organy skarbowe. Taka zmiana byłaby zdecydowanie na niekorzyść podatnika, a także jak zauważył RPO zmiana ta prowadzi do modyfikacji długości podstawowego terminu przedawnienia i zmierza do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa. Słusznie zauważył on także, iż wydłużone okresy przedawnienia w prawie podatkowym nie korelują zaś pozytywnie ze sprawnością podejmowania działań zmierzających do wyegzekwowania należnych państwu podatków, na co wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny.
Zastąpienie instytucji nieprzedawniania się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym – instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek dokonania wpisu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (art. 1 pkt 13 lit. a tiret drugie i lit. b tiret trzecie, lit. c i pkt 43 projektu, dodanie w art. 70 w §6 pkt 7 i w §7 pkt 7, uchylenie §8 oraz zmiana dostosowawcza w art. 118 §2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej) to kolejna propozycja zmian, częściowo uwzględniająca zgłaszane przez stronę społeczną postulaty. Zmiana mająca na celu uchylenie art. 70 §8 Ordynacji podatkowej jest zasadna i oczekiwana przez podatników. Analizując dalszą część wprowadzanej zmiany, warto podkreślić, iż podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, jednak ma on prawo oczekiwać, iż upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Dlatego też wyrażamy nadzieję, iż wprowadzony mechanizm zastępczy będzie stosowany rozsądnie i nie będzie furtką do nadużyć.
Krytycznie należy ocenić propozycję wprowadzenia możliwości wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze skorygowaniem deklaracji w niedługim okresie przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego (art. 1 pkt 16 projektu, projektowany art. 70f Ordynacji podatkowej). W projektowanym art. 70f § 1 Ordynacji podatkowej proponuje się, aby 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegał wydłużeniu o 12 miesięcy w przypadku skorygowania przez podatnika deklaracji, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się zmniejszenie wysokości podatku, wykazanie lub zwiększenie wysokości zwrotu podatku lub podatku naliczonego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wykazanie lub zwiększenie wysokości straty. Jest to niewątpliwie zmiana zmierzająca do przedłużenia biegu terminu przedawnienia na korzyść organów podatkowych. Istotne wątpliwości wzbudza możliwość ustalania nowego terminu przedawniania (wydłużonego już o 12 miesięcy) w związku ze składaniem ponownej korekty przez podatnika. Przepis §1 ma mieć również zastosowanie w przypadku każdego kolejnego skorygowania przez podatnika deklaracji po wydłużeniu terminu zgodnie z §1. Należy się zastanowić, czy takie regulacje nie będą prowadziły do fikcji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Na uznanie zasługuje fakt, iż w pakiecie zmian do ordynacji podatkowych znalazło się także miejsce na dogłębną nowelizację rozdziału 11a działu III Ordynacji podatkowej (MDR), w tym likwidację obowiązku raportowania krajowych schematów podatkowych (MDR), usunięcie obowiązku posiadania procedury MDR oraz wprowadzenie zmian w zakresie uprawnień i obowiązków Szefa KAS oraz podmiotów przekazujących informacje o schematach podatkowych. Ustawodawca podkreślił, iż przepisy o raportowaniu krajowych schematów podatkowych nie przyniosły zamierzonych rezultatów i budzą duże kontrowersje u podatników, Ministerstwo Finansów przyjrzało się także uprzedniemu wdrożeniu dyrektywy DAC6, uwzględniając postulaty przedsiębiorców i ich uwagi o gold-platingu. Dlatego też wyjście naprzeciw potrzebom podatników jest pozytywną zmianą.
Poniżej w uproszczeniu część aspektów wynikających ze zmian w MDR:
- Uszeregowanie definicji legalnych, usunięcie raportowania tzw. krajowych schematów podatkowych (schematów podatkowych innych niż schematy podatkowe transgraniczne) i usunięcie innych szczególnych cech rozpoznawczych (art. 1 pkt 26 projektu, zmiana w art. 86a § 2 Ordynacji podatkowej)
- Dostosowanie obowiązków podmiotów obowiązanych do raportowania informacji o schematach podatkowych: zmiana mechanizmów raportowania przez promotorów (w tym promotorów wykonujących czynności wspomagające) oraz korzystających w tym precyzyjne określenie rozpoczęcia terminów do raportowania dla wszystkich podmiotu; Usunięcie podmiotu „wspomagającego” (pozostawienie jedynie dwóch podmiotów: „promotora” i „korzystającego” – na wzór regulacji w dyrektywie) (art. 1 pkt 27-31 projektu, projektowane art. 86b–86e Ordynacji podatkowej)
- Przekazanie informacji o schemacie podatkowym, w sytuacji, gdy promotor jest obowiązany do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej na mocy prawa krajowego (art. 1 pkt 27 i 32 projektu, projektowany art. 86b § 4-4a, uchylenie art. 86f § 2-3 Ordynacji podatkowej oraz dostosowanie do obowiązków korzystającego, o których mowa w art. 86c § 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej) – zakłada się usunięcie w całości obowiązku raportowania schematu podatkowego w przypadku promotora będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym, czy też rzecznikiem patentowym
- Dostosowanie przepisów dotyczących zakresu danych przekazywanych w treści informacji o schemacie podatkowym (informacji MDR-1) i kwartalnej aktualizacji informacji (informacji MDR-4) (art. 1 pkt 32 projektu, zmiana art. 86f § 1 oraz uchylenie art. 86f § 2-3 Ordynacji podatkowej).
- Dostosowanie przepisów dotyczących nadawania i unieważniania Numeru Schematu Podatkowego (art. 1 pkt 33 projektu, projektowany art. 86g Ordynacji podatkowej)
- Wprowadzenie generalnego obowiązku przekazywania informacji o stosowaniu schematu podatkowego (MDR-3) raz do roku, wprowadzenie możliwości wskazywania szacunkowej wysokości uzyskanej korzyści podatkowej (art. 1 pkt 37 projektu, projektowany art. 86j Ordynacji podatkowej)
- Umożliwienie złożenia informacji o stosowaniu schematu podatkowego (informacji MDR-3) również przez pełnomocnika (art. 1 pkt 37 projektu, uchylenie art. 86j § 4 Ordynacji podatkowej).
- Uchylenie uprawnienia Ministra adekwatnego do spraw finansów publicznych do wydawania ogólnych wyjaśnień dotyczących możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub innych przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w przypadku zastosowania schematu podatkowego lub kategorii schematów podatkowych (art. 1 pkt 38 projektu, uchylenie art. 86k Ordynacji podatkowej)
- Uchylenie obowiązku posiadania wewnętrznej procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (art. 1 pkt 38 projektu, uchylenie art. 86l i art. 86m Ordynacji podatkowej).
Podsumowując powyższe, doceniamy uwzględnienie głosu środowisk biznesowych, organizacji pracodawców, ale też samych podatników. Z aprobatą przyjmujemy, iż nasze postulaty są uwzględniane w pracach legislacyjnych, zwłaszcza odnośnie likwidację przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a także zmiany związane z raportowaniem schematów MDR, rewizję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz skrócenie i uproszczenie procedur administracyjnych.
Zaproponowane zmiany wpłyną na codzienne funkcjonowanie podatników, wprowadzą ułatwienia, a także pewnego rodzaju stabilność i przewidywalność dla przedsiębiorców.
Wyrażamy nadzieję, iż legislator weźmie pod uwagę nie tylko nasze pozytywne uwagi, ale także rozważy zgłoszone przez nas wątpliwości.
