1 rok temu
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W myśl art. 22 ust. 2a VATU, w przypadku sprzedawanych w łańcuchu dostaw towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, iż wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba iż z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Właściwe przyporządkowanie transakcji VAT w łańcuchu dostaw nie jest prostym zadaniem, w szczególności gdy łańcuch obejmuje transakcje eksportowe (wywóz towarów z Polski poza UE), a podmiotem organizującym transport jest pośrednik. Wówczas istotną rolę odgrywają bowiem warunki transakcji, a pojęcie to nie zostało specjalnie zdefiniowane w przepisach, dlatego podatnicy przez cały czas występują do Dyrektora KIS z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych. Niestety, obraz wyłaniający się z praktyki podatkowej nie zawsze jest spójny i konsekwentny.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Planuje on rozpoczęcie sprzedaży towarów w łańcuchowym schemacie sprzedaży. Łańcuch dostaw będzie wyglądał następująco: podatnik „A” sprzeda towary do kontrahenta „B” z Niemiec (warunki ExW). Ten zaś odsprzeda towary kontrahentowi „C” z siedzibą poza terytorium UE (warunki CIF). Towary będą transportowane bezpośrednio od podatnika do podmiotu „C” na terytorium państwa trzeciego. Towary będą załadowywane na statek w porcie w Polsce albo w porcie w innym państwie członkowskim UE, skąd będą transportowane do portu w państwie trzecim. Podmiot „B” będzie zlecał organizację transportu podmiotowi powiązanemu, który następnie będzie zamawiał całościową usługę transportową u zewnętrznego spedytora. Usługa transportowa będzie obejmowała dostawę kontenera do zakładu produkcyjnego podatnika, transport drogowy kontenera do portu, załadunek kontenera na statek oraz transport morski do portu w państwie trzecim.
Co ważne, podmiot „B” będzie zlecał i ponosił koszty usługi transportowej na całym odcinku do portu w państwie trzecim. Od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpią przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. Towar zostanie załadowany na kontener w zakładzie produkcyjnym, a kontener zostanie zaplombowany. Po zaplombowaniu kontenera nie będzie on ponownie otwierany, a znajdujące się w nim towary nie będą przepakowywane lub modyfikowane.
Podatnik będzie wykupował i dostarczał podmiotowi „B” ubezpieczenie pokrywające ewentualne straty wynikłe na skutek utraty lub uszkodzenia towarów podczas przewozu. Towary będą zgłaszane do odprawy celnej przez agencję celną działającą w imieniu podmiotu „B”. Ale to podatnik będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z tego względu podatnik postanowił potwierdzić, czy sprzedaż towarów według ww. schematu będzie stanowiła dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji będzie stanowiła eksport pośredni, do którego ma zastosowanie stawka 0% VAT.
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 4.5.2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.69.2023.2.MR, Legalis. Organ uznał, iż opisany model sprzedaży będzie stanowić transakcję łańcuchową. Towary będą transportowane bezpośrednio od podatnika do podmiotu „C” z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel będzie miało miejsce w momencie wydania ich spedytorowi w zakładzie produkcyjnym, a więc w Polsce, natomiast ryzyko związane z towarem przejdzie z podmiotu „B” na Podmiot „C” w momencie załadowania towarów na statek (a więc w Polsce lub w innym kraju UE).
Zdaniem fiskusa transport towarów należy przyporządkować pierwszej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez podatnika na rzecz podmiotu „B”, gdyż w wyniku tej transakcji towar będzie transportowany z terytorium kraju poza terytorium UE, natomiast podmiotem organizującym transport jest podmiot „B”, będący drugim w kolejności podmiotem w łańcuchu dostaw. Tym samym dostawa dokonana przez podatnika na rzecz „B” stanowi transakcję „ruchomą” w ramach transakcji łańcuchowej, której przypisany jest ten transport – zgodnie z art. 22 ust. 2a VATU. Podatnik powinien jednak pamiętać o posiadaniu odpowiednich dowodów potwierdzających wywóz towarów poza UE.
Komentarz
Z art. 22 ust. 2a VATU wynika, iż w przypadku gdy drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma), ale zawsze i wszędzie należy w takim przypadku analizować warunki transakcji. o ile z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, iż wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie. Wówczas wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.
Wydając omawianą interpretację, fiskus podjął choćby pewną próbę zdefiniowania warunków dostawy. Jego zdaniem należy przez nie rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia pomiędzy stronami prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Niebagatelną rolę odgrywają w tym wypadku reguły Incoterms, zwłaszcza w relacji między przedostatnim i ostatnim uczestnikiem łańcucha. Fiskus trafnie zauważa, iż w tym wypadku ryzyko związane z towarem przechodzi z „B” na „C” w momencie załadowania towarów na statek, a więc w Polsce lub w innym kraju UE. Niestety, nie wyciąga w tym wypadku trafnych wniosków, co taka konstatacja oznacza. Zgodnie z dominującym do tej pory poglądem w takim przypadku „ruchomą” powinna być transakcja dokonywana między „B” i „C”. To z nią wiąże się bowiem wysyłka lub transport towarów na odcinku transgranicznym (a choćby pozaunijnym). Efektem takiego podejścia powinno być uznanie, iż transakcja dokonywana przez podatnika jest „nieruchomą” transakcją krajową. Przyjęło się bowiem, iż domniemanie z art. 22 ust. 2a VATU w przypadku organizacji transportu przez pośrednika wymaga, aby ów pośrednik sprzedawał towary na warunkach Incoterms D (a więc przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel poza UE).
Podatnik otrzymał taką interpretację, jaką chciał. Ucieszyła ona pewnie i pozostałych uczestników łańcucha dostaw (np. pośrednika, który nie musi rejestrować się na VAT w Polsce ani płacić VAT w cenie). Wszyscy są szczęśliwi, ale niesmak jednak pozostał. Organ całkowicie odstąpił bowiem od rozważań na temat warunków dostawy, nie siląc się na jakąkolwiek analizę tego pojęcia. W zamian za to podatnik otrzymał obszerny, ale też nieproszony wywód o roli potwierdzenia IE-599 w stosowaniu 0% stawki VAT przy eksporcie. Niby niejednolita praktyka podatkowa jakoś nas bardzo nie dziwi, ale zjawisko to ma jednak w sobie element błędnego koła. Podatnicy nie mogą opierać się o „utrwaloną praktykę” (cudzysłów nieprzypadkowy) – bo jej nie ma. Rozwiązaniem jest występowanie z wnioskami o własną interpretację indywidualną. Tu jednak trudno przewidzieć rozstrzygnięcie. I tak oto praktyka staje się jeszcze bardziej niejednolita.
Inna sprawa, iż w przypadku transakcji łańcuchowych w VAT często wydaje się, iż podatnicy mają szanse dostać od fiskusa to, czego oczekują. Tematyka ta jest bowiem trudna, nie tylko dla przedsiębiorców oraz ich zespołów księgowych. Szukając pozytywów – cieszy jedynie konsekwencja fiskusa w przyznawaniu, iż mamy do czynienia z jednolitą transakcją eksportową (wywozową) choćby w przypadku transportu intermodalnego – gdy załadunek na statek ma miejsce w porcie na terytorium innego kraju UE.
