Zwolnienie infrastruktury kolejowej z RET

Niektóre ze zwolnień od podatku od nieruchomości (RET) od lat wywołują gorące dyskusje wśród ekspertów od pomocy publicznej. Ostatnio zrobiło się wyjątkowo głośno na temat jednego z nich – dotyczącego tzw. prywatnej infrastruktury kolejowej. Z czego wynikają wątpliwości dotyczące RET i dlaczego Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się na zadanie pytań prejudycjalnych TSUE? Odpowiadamy.

Bezprawna pomoc publiczna?

RET jest uregulowany przede wszystkim w Ustawie o podatkach i opłatach lokalnych[1] (UPOL). Art. 7 UPOL przewiduje szereg zwolnień od tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) zdecydował się na zadanie TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących ulgi wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPOL (w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021)[2]. Zwalnia ona od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Problem ze wspomnianym zwolnieniem od podatku od nieruchomości zaczął się od tego, iż w pewnym momencie organy podatkowe zaczęły odmawiać jego stosowania operatorom prywatnej infrastruktury kolejowej (np. bocznic kolejowych), która jest udostępniana także zewnętrznym przewoźnikom. Decyzje uzasadniano tym, iż ulga ta stanowi pomoc publiczną, która jest bezprawna, ponieważ nie została zgłoszona Komisji Europejskiej. Instytucja ta nie zezwoliła więc na jej udzielanie.

NSA orzekający w sprawie dotyczącej pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w tym zakresie nabrał wątpliwości. To one skłoniły organ do zadania TSUE dwóch pytań prejudycjalnych.

O co pytaŁ NSA?

Pierwsze pytanie prejudycjalne dotyczy przesłanki pomocy publicznej, jaką jest groźba zakłócenia konkurencji. NSA zapytał, czy przyznanie przez państwo członkowskie „adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPOL”, zagraża konkurencji i wymianie handlowej w UE.

To pytanie zdaje się sugerować, iż NSA zakłada, iż nie jest spełniona przesłanka pomocy publicznej w postaci selektywności (selektywnej korzyści ekonomicznej). Gdyby ulga miała być adresowana do wszystkich, to byłaby środkiem ogólnym – i wówczas wspomniane kryterium nie byłoby spełnione. Wydaje się jednak, iż takie podejście nie jest słuszne. W uzasadnieniu postanowienia NSA pojawia się kwestia selektywności.

Szkoda jednak, iż wątpliwości co do selektywnego charakteru nie zostały wzięte na warsztat w sposób bardziej „pomocowy”. Z pomocowego punktu widzenia kwestia tego, czy omawiane zwolnienie z RET jest selektywne, wcale nie jest oczywista. Dlatego uważam, iż jeżeli TSUE potraktuje pytanie NSA dosłownie i nie odniesie się szczegółowo do wspomnianej przesłanki selektywnej korzyści ekonomicznej, to wciąż ciężko będzie ustalić, czy omawiane zwolnienie od podatku od nieruchomości jest pomocą publiczną, czy nie.

Selektywności pomocy publicznej – test

W orzecznictwie TSUE został wypracowany trzyetapowy test, który trzeba przeprowadzić, aby zbadać, czy środek podatkowy spełnia przesłankę „selektywnej korzyści ekonomicznej”[3]. Na grafice poniżej prezentujemy przebieg takiego badania.

Podejście NSA do selektywności

Jak się wydaje, NSA już na pierwszym etapie odszedł od zasad wypracowanych przez TSUE. Organ stwierdził, iż „analizując treść zwolnienia, brak jest możliwości określenia próby porównawczej dla jego stosowania, gdyż ze względu na jego ogólny charakter, może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych. (…) Każdemu przedsiębiorcy (niezależnie od regionu, branży i innych cech), który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej (bezpośrednio lub poprzez udostępnienie dla takiego celu innym podmiotom) przysługuje ustawowe zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a UPOL”.

Wydaje się więc, iż NSA w ogóle nie wyznaczył ram odniesienia – a jest to niezbędny, niepomijalny krok w badaniu selektywności środka podatkowego. TSUE wskazuje przy tym, iż ani duża liczba przedsiębiorstw, które korzystają ze wsparcia, ani różnorodność i istotne znaczenie sektorów gospodarki, w których te przedsiębiorstwa prowadzą działalność, nie powodują, iż dane wsparcie nie jest selektywne[4].

Co więcej, TSUE wskazał[5], iż o ile na pierwszy rzut oka każdy może skorzystać z danego środka, ale faktycznie są tu jakieś bariery, które powodują, iż tylko niektórzy przedsiębiorcy mogą z niego skorzystać (a jest to badanie obiektywne, w którym nie bierze się pod uwagę celów), to środek jest faktycznie selektywny.

W końcu, w orzecznictwie TSUE mocno podkreśla się, iż interwencje państwa w dziedzinach, które nie były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, nie są wyłączone z zakresu stosowania unijnych przepisów dotyczących kontroli pomocy państwa. Jak się wydaje, NSA jednak nie do końca wziął ten fakt pod uwagę.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż kiedyś już TSUE wziął pod lupę zwolnienie od podatku od nieruchomości – tyle iż w Hiszpanii. W wyroku w sprawie Navantia[6] Trybunał dość szczegółowo omówił sposób badania selektywności zwolnienia z RET. Co istotne, wyznaczył tam ramy odniesienia dla takiego badania.

Wydaje się więc, iż po pierwsze – jest pewien rozdźwięk między samą treścią pytań prejudycjalnych NSA a ich uzasadnieniem. Po drugie – także w uzasadnieniu podejście do kluczowych zagadnień związanych z badaniem występowania pomocy odbiega od sposobu, w jaki do badania tego podchodzi TSUE. To rodzi obawy o to, czy TSUE adekwatnie zrozumie istotę problemu i czy udzieli NSA użytecznych odpowiedzi.

Z pewnością natomiast przy interpretacji wyroku TSUE i w późniejszych postępowaniach, które będą jego efektem, eksperckie podejście do tematu pomocy publicznej będzie niezbędne.

Względy słusznościowe w pytaniach prejudycjalnych

Przez swoje drugie pytanie prejudycjalne NSA stara się zbadać, czy – jeżeli zwolnienie jest pomocą publiczną, co do której nie został dopełniony obowiązek zgłoszenia (notyfikacji) Komisji Europejskiej – istnieją względy „słusznościowe”, które pozwalałyby przedsiębiorcom nie zwracać tej pomocy.

Z jednej strony, jeżeli chodzi o pomoc bezprawną (czyli udzieloną bez notyfikacji KE, z naruszeniem tzw. klauzuli zawieszającej), TSUE w swoim orzecznictwie zajmował twarde stanowisko wobec beneficjentów. Orzekł on, iż w przypadku naruszenia klauzuli zawieszającej beneficjent pomocy nie może twierdzić, iż posiada uzasadnione oczekiwanie, iż pomoc przyznano legalnie, chyba iż występują wyjątkowe okoliczności[7]. Działający z należytą starannością podmiot gospodarczy powinien być w stanie ustalić, czy pomoc została adekwatnie zatwierdzona przez komisję[8].

Wskazuje się jednak, iż to, iż przedsiębiorcy nie wiedzieli, iż pomoc (którą muszą zwrócić) została udzielona bez uzyskania akceptacji komisji albo iż w ogóle dany środek jest pomocą publiczną (gdyż np. zostali wprowadzeni w błąd przez organy państwa), może dawać podstawę do dochodzenia odszkodowania od państwa[9].

Nie bez znaczenia może się tu okazać fakt, iż polskie sądy administracyjne orzekały, iż analizowane zwolnienie od podatku od nieruchomości nie stanowi pomocy publicznej[10].

O co nie zapytał NSA?

Sprawa, nad którą pochylają się NSA i TSUE, ma jeszcze kilka aspektów, których nie dotykają pytania prejudycjalna.

Po pierwsze – co ma zrobić organ podatkowy, który zauważy, iż w przeszłości udzielił bezprawnej pomocy publicznej? Czy organ ten, będący też podmiotem udzielającym pomocy, może z własnej inicjatywy podejmować przewidziane w prawie krajowym kroki, aby odzyskać przyznane środki?

Poza tym pojawia się kwestia tego, jak powinien się zachować organ podatkowy, który analizując zwolnienie „na bieżąco” dojdzie do wniosku, iż prowadzi ono do udzielania nielegalnej pomocy publicznej? Czy musi odmówić stosowania przepisu prawa krajowego, który jest sprzeczny z prawem UE, co w tym przypadku oznaczałoby, iż wójt (burmistrz, prezydent miasta) odmawiałby stosowania ustawy? Jak ma się to do zasady legalizmu podatkowego, będącej ogólną zasadą prawa UE? Która zasada ma pierwszeństwo – legalizm podatkowy, czy skuteczność kontroli pomocy państwa?

Te kwestie zostały już nieco poruszone w orzecznictwie TSUE. Szkoda jednak, iż NSA nie wykorzystał okazji, aby je doprecyzować. Wątpliwości te na pewno jeszcze wypłyną w praktyce.

Skutki wyroku dla innych branż

Podobne zwolnienia od podatku od nieruchomości obowiązują też choćby w stosunku do niektórych nieruchomości w portach i przystaniach morskich (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2 a UPOL) oraz w portach lotniczych (art. 7 ust. 1 pkt 3 UPOL). Potencjalny skutek wyroku TSUE w tej sprawie może więc dotyczyć znacznie szerszego kręgu podatników niż operatorzy infrastruktury kolejowej. Jedno jest pewne – Luksemburg to tylko stacja pośrednia. Przyszłość pokaże, gdzie ta podróż się zakończy.

W przypadku pytań lub wątpliwości związanych z pomocą publiczną lub zwolnieniem od podatku od nieruchomości, zachęcamy do kontaktu.

[1] Dz. U. z 2023 r. poz. 70.

[2] Postanowienie NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 3/22

[3] Wyrok TSUE z 8 listopada 2022 r. w sprawach połączonych C-885/19 P i C-898/19 P Fiat Chrysler Finance Europe i Irlandia v. Komisja Europejska, pkt 15.

[4] Wyrok TSUE z 17 czerwca 1999 r. w sprawie C-75/97 Belgia v. Komisja Europejska, pkt 32.

[5] Wyrok TSUE w ww. sprawie World Duty Free Gropup, pkt 99.

[6] Wyrok TSUE z 9 października 2014 r. w sprawie C-522/13 Navantia SA v. Concello de Ferrol.

[7] Wyrok Sądu UE z 15 listopada 2018 r. w sprawie T-207/10 Deutsche Telekom v. Komisja Europejska, pkt 42.

[8] Wyrok TSUE z 20 marca 1997 r. w sprawie C-24/95 Land Rheinland-Pfalz v. Alcan Deutschland, pkt 25.

[9] Wyrok TSUE z 20 września 1990 r. w sprawie C-5/89 Niemcy v. Komisja, pkt 5. Por. też M. Rzotkiewicz, Wykonywanie przez Polskę decyzji Komisji Europejskiej nakazujących odzyskanie pomocy państwa w świetle prawa Unii Europejskiej, Warszawa 2016 r., s. 109.

[10] Wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1706/22.