Czy pracodawca może odpowiadać za puste faktury wystawione przez pracownika?

Nad takim pytaniem pochylił się TSUE w wyroku w sprawie C-442/22[1]. Jest to orzeczenie niezwykle istotne dla wszystkich krajowych podatników VAT, ponieważ zostało wydane w polskiej sprawie, a temat ten od lat budził kontrowersje w krajowym orzecznictwie i doktrynie. Stanowisko TSUE stanowi ostateczny głos w dotychczasowej dyskusji, kto odpowiada za VAT wykazany na pustych fakturach wystawianych przez pracownika – pracodawca, którego dane zostały wskazane na takich fakturach czy pracownik, który wystawił taki dokument?

Co stanowiło przedmiot sporu?

Tło rozpatrywanej sprawy to jeden z przykładów głośnego w ostatnich latach procederu handlu pustymi fakturami. W tym przypadku puste faktury wystawiane były przez jedną z pracownic spółki prowadzącej stację benzynową. Pracownica ta, zatrudniona na stanowisku kierowniczym, gromadziła paragony fiskalne wystawione przez innych pracowników spółki i na ich podstawie wystawiała faktury, wskazując na nich nabywców, którzy faktycznie nie dokonali zakupu na stacji. Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce wykazała, iż pracownica ta, w zamian za korzyści majątkowe, wystawiła blisko 1700 pustych faktur na rzecz podmiotów, które odliczyły wykazany na nich VAT. Faktury te wskazywały spółkę jako dostawcę i zawierały jej NIP oraz rejestrowane były na służbowym komputerze, ale w innym formacie, niż standardowe faktury spółki. Pozostawały one poza ewidencjami spółki, a wykazany na nich VAT nie został odprowadzony do budżetu państwa.

W konsekwencji przeprowadzonej kontroli, spółka została obciążona VAT wykazanym na fakturach wystawionych przez tę pracownicę. Organy podatkowe uznały, iż spółka nie dochowała należytej staranności, aby uniknąć sytuacji związanej z wystawieniem pustych faktur przez jej pracownicę. W szczególności, żaden z dokumentów nie określał konkretnych obowiązków pracownicy, a prezes zarządu spółki wiedział, iż na stacji paliw wystawiane faktur do paragonów odbywa się bez kontroli księgowości. Stąd, w ocenie organu, mógł i powinien on przewidzieć, iż w takich warunkach wystawiane mogą być faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości. Organy zwróciły również uwagę na brak adekwatnego nadzoru i adekwatnej organizacji po stronie spółki, co stanowiło dodatkowy argument wykluczający dochowanie przez nią należytej staranności.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, a spór w temacie trafił ostatecznie na wokandę NSA, który zdecydował o wystąpieniu z pytaniem prejudycjalnym do TSUE[2]. Wątpliwości NSA dotyczyły kwestii, kto – pracownik czy pracodawca- jest zobowiązany do zapłaty VAT wynikającego z pustych faktur wystawionych bez wiedzy i zgody takiego pracodawcy?

Stanowisko TSUE w sprawie pustych faktur

Trybunał przypomniał przede wszystkim, iż w świetle art. 203 Dyrektywy VAT, którego implementacją w ustawie o VAT jest art. 108, każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Według TSUE wyrażenie „każda osoba”, z uwagi na swój ogólny charakter, może odnosić się zarówno do podatnika VAT, jak i do pracownika.

Jednak w ocenie Trybunału, podmiot wskazany na fakturze, działający w dobrej wierze, którego tożsamość została „przywłaszczona” przez inną osobę, nie powinien odpowiadać za VAT wykazany na takiej fakturze. To, czy podmiot pozostawał w dobrej wierze, oceniane powinno być natomiast w kontekście standardów należytej staranności. W ocenie TSUE, podatnika VAT, będącego pracodawcą, nie można uznać za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych VAT do wystawiania fałszywych faktur.

W konsekwencji według Trybunału, w przypadku gdy pracownik wystawił pustą fakturę posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownik ten odpowiada za VAT wykazany na takiej fakturze, chyba iż pracodawca nie dochował należytej staranności rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań pracownika.

Jakie są konsekwencje praktyczne wyroku?

Wyrok wydaje się zamykać dotychczasową dyskusję wokół zasad odpowiedzialności za VAT wykazany na pustych fakturach wystawionych przez nieuczciwych pracowników. Co prawda orzeczenie nie zawiera konkretnych wytycznych, w jaki sposób przezorny przedsiębiorca powinien kontrolować pracownika, aby wyeliminować zarzut braku należytej staranności i ryzyko odpowiedzialności. Stanowi jednak zbiór cennych wskazówek interpretacyjnych w tym obszarze.

Pojęcie należytej staranności, na gruncie VAT kojarzone dotychczas głównie z metodyką należytej staranności w transakcjach towarowych, w ramach rozpatrywanej sprawy nabiera szczególnego znaczenia również w relacji pracodawca-pracownik i rzetelności pracodawcy w nadzorze nad pracownikami odpowiedzialnymi za rozliczenia VAT w firmie. W świetle orzeczenia, pracodawca dochowujący należytej staranności i pozostający w dobrej wierze, to w szczególności podatnik VAT podejmujący odpowiednie działania kontrolne wobec pracowników wystawiających faktury w jego imieniu, a także podejmujący odpowiednie kroki w przypadku podejrzenia nieprawidłowości czy oszustwa po stronie pracownika.

W praktyce omawiany wyrok oznacza co najmniej potrzebę przygotowania i wdrożenia odpowiednich procedur wewnętrznych w obszarze zarządzania i nadzoru nad pracownikami odpowiedzialnymi za wystawianie faktur w imieniu i na rzecz podatnika. W szerszym ujęciurzutuje również na potrzebę wykazania określonego poziomu należytej staranności poprzez wdrożenie wewnętrznych procedur podatkowych – także w odniesieniu do innych procesów związanych z rozliczeniem VAT w firmie, takich jak chociażby rozliczanie i zapłata VAT czy weryfikacja dostawców i kontrahentów.

Przedsiębiorcy, którzy już wdrożyli określone procedury wewnętrzne związane np. z wystawianiem czy akceptacją faktur, powinni dokonać ich weryfikacji w kontekście przedstawionego wyroku. Powinni w szczególności sprawdzić, czy procedury te określają obowiązki i zapewniają odpowiedni poziom nadzoru nad pracownikami zaangażowanymi w rozliczenia VAT w firmie. Działania te pozostają szczególnie istotne z perspektywy przyszłych zmian w fakturowaniu związanych z KSeF i minimalizacji poziomu ryzyk podatkowych w firmie.

Rozpatrywany wyrok został już opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE (Dz.U. UE z 18 marca 2024 r). Stąd podatnicy, którzy zostali obciążeni VAT z tytułu pustych faktur wystawionych przez ich pracowników, powinni szczególnie uważnie przeanalizować orzeczenie w kontekście swoich spraw. W przypadku, w którym postępowania zakończyły się decyzjami, które są już ostateczne, omawiany wyrok może stanowić bowiem ewentualną przesłankę wznowieniową takiego postępowania. Na podjęcie działańw tym zakresiepozostało jednak kilka czasu. Żądanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego powinno zostać wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE tj. od dnia 18 marca 2024 roku.

Więcej czasu podatnicy mają w przypadku wznowienia postępowań sądowoadministracyjnych zakończonych prawomocnym orzeczeniem, gdzie wniosek o wznowienie powinien zostać wniesiony w terminie 3 miesięcy od dnia publikacji sentencji w Dzienniku Urzędowym UE.

Jeśli mają Państwo pytania do powyższego tematu, zachęcamy do kontaktu.

[1] Wyrok z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22 P sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie

[2] Postanowienie NSA z 26 maja 2022 r., sygn. I FSK 1212/18