3 lat temu
Kilka miesięcy temu opublikowałem na naszym blogu podatkowym tekst poświęcony uchwale Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania („Rada PUO”) nr 1 /2021. W tekście z 11 maja 2021r. zgłosiłem zastrzeżenia, co do niekonkluzywnego podejścia Rady PUO, które polegało w rozpatrywanej sprawie na stwierdzeniu, iż zespół czynności podatnika spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, ale równocześnie istnieją wątpliwości natury konstytucyjnej, czy przepisy klauzulowe mogą w ogóle zostać zastosowane w odniesieniu do korzyści powstałych wskutek czynności prawnych dokonanych przed ich wejściem w życie. W kolejnych tygodniach życie napisało własny scenariusz, ponieważ kilka tygodni po opublikowaniu mojego tekstu upublicznione zostały uchwały Rady PUO nr 2/2021 i nr 3/2021, które oparte były o ten sam wzorzec co uchwała nr 1/2021, tj. uznano, iż zespół czynności podatnika wprawdzie spełnia kryteria unikania opodatkowania, ale istnieją wątpliwości intertemporalne, co do możliwości zastosowania klauzuli. Po tych trzech uchwałach wydawało się zatem, iż podobny wzorzec uchwał będzie obowiązujący w przyszłości w sprawach, w których występuje zagadnienie intertemporalne, tj. gdy czynności restrukturyzacyjne dokonane zostały przed 15 lipca 2016., a korzyść wystąpiła po tej dacie. Ale zdarzyła się niespodzianka.
W ostatnim czasie opublikowano bowiem całą serię kolejnych opinii Rady PUO nr 4/2021, nr 5/2021, nr 6/2021, nr 7/2021, nr 8/2021 oraz nr 9/2021 (wszystkie z dnia 22 lipca 2021r. oraz wszystkie wydane zostały w jednorodnych merytorycznie sprawach podatku od nieruchomości), które nie prezentują żadnych wątpliwości w zakresie kwestii intertemporalnych. Tym samym zaprezentowany przez mnie w poprzednim tekście postulat konkluzywności opinii Rady został spełniony. Powinienem być zatem szczególnie zadowolony. Tyle, iż analizowane w sprawach objętych nowymi uchwałami materie podobnie, jak uchwały nr 1-3/2021 dotyczyły czynności prawnych dokonanych przed wejściem w życie przepisów klauzulowych oraz korzyści powstałej, według Rady, po tej dacie. Tym razem jednak konstytucyjny dylemat intertemporalny został rozstrzygnięty jednoznacznie i konkluzywnie, tj. poprzez krótkie i dobitne stwierdzenie, iż przepis wprowadzający GAAR w życie jest jasny i po prostu stanowi, iż klauzulę stosuje się do korzyści powstałych po wejściu w życie ustawy (pkt. 98-100 opinii nr 4/2021), a taka sytuacja, w ocenie Rady PUO, miała miejsce w tych sprawach. Całkowicie odmiennie zatem niż w uchwałach nr 1/2021, nr 2/2021 i nr 3/2021 kwestii intertemporalnej poświęcone są trzy krótkie punkty nr 98, nr 99 i nr 100 opinii nr 4-9/2021. Warto zacytować te dobitne i krótkie stwierdzenia zawarte na jednej stronie opinii Rady PUO:
- Przepis art. 7 Ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje, iż przepisy
klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do
„korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej
ustawy”. Zgodnie natomiast z art. 9 Ustawy zmieniającej, weszła
ona w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które miało
miejsce w dniu 14 czerwca 2016 r.
- Brzmienie powołanego przepisu nie stwarza problemów
interpretacyjnych. Przepisy art. 119a i 119f OP mają zastosowanie
do korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 roku.
Jak wynika z powyższego, ze 105 punktów opinii nr 4/2021 kwestiom intertemporalnym poświęcono raptem 3 punkty pomieszczone na niecałej jednej stronie tekstu. Jakże blado wygląda to przy opiniach nr 1-3/2021, w których kwestiom intertemporalnym uzasadniającym wątpliwości co do zastosowania przepisów klauzulowych poświęcono 35 punktów (nr 60-95) i kilkanaście stron tekstu. Oczywiście Rada w składzie wydającym opinie nr 1-3/2021 miała wątpliwości stąd obszernie je uzasadniła. Z kolei Rada w składzie wydającym opinie nr 4-9/2021 nie miała wątpliwości i dlatego nie musiała niczego uzasadniać. W tym właśnie przejawia się jednak pewien drobny kłopot. Mianowicie, jest to przecież wciąż to samo ciało…
Co wynika z tego wszystkiego? Zasadniczo wiemy już, iż Rada PUO jest rzeczywiście niezależna (art. 119m §1 Ordynacji podatkowej), a także niezawisła, tj. w każdej sprawie może prezentować poglądy odmienne od tych, które zawarła we wcześniejszych opiniach nawet, o ile dotyczą tych samych czy bardzo podobnych zagadnień merytorycznych (raz jest wątpliwość raz jest stanowczy pogląd). Z uwagi na przyjęty ustawowo regulamin określający sposób podejmowania uchwał bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy składu Rady najważniejsze będzie zatem uzyskanie większości dla danego kierunku rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcia wcześniejsze Rady nie mają zatem charakteru sui generis precedensowego także, o ile dotyczą takich samych czy bardzo zbliżonych zagadnień. Zatem, choćby o ile Rada oceniała już raz jedno zagadnienie prawne, nie oznacza to, iż taka sama ocena będzie zawarta w opinii wydawanej w innej sprawie w odniesieniu do tego samego lub zbliżonego zagadnienia. Takie ukształtowanie kompetencji i systemu działania Rady wynika oczywiście z regulacji normatywnej. Pozostaje jednak pewne ale… Mianowicie, Rada jest jednak niezależnym panelem ekspertów, a więc ciałem z natury rzeczy o określonym autorytecie merytorycznym, który, chcąc nie chcąc, poprzez obowiązek publikacji opinii w sprawie zasadności zastosowania klauzuli współkształtuje politykę podatkową, a w szczególności politykę stosowania klauzuli GAAR przez Szefa KAS. Świadomie piszę tu o polityce stosowania klauzuli, albowiem biorąc pod uwagę ilość pojęć nieostrych w przepisach Działu IIIA Ordynacji podatkowej odnoszenie się wyłącznie do wykładni przepisów klauzulowych i ich subsumpcji byłoby, w moim przekonaniu, pewnym uproszczeniem tej problematyki. Z uwagi na powyższe, spodziewać by się zatem można pewnej spójności poglądowej w wydawanych opiniach.
Na przykładzie podejścia Rady do kwestii intertemporalnych prezentowanego w uchwałach nr 1-3 oraz odmiennie w uchwałach nr 4-9/2021 powstaje pytanie, czy w odniesieniu do członków Rady PUO można mówić o frakcji jastrzębi i gołębi tak, jak to ma miejsce przykładowo w odniesieniu do Rady Polityki Pieniężnej, na łamach której, według doniesień medialnych, obie frakcje ścierały się czasem w kwestii wysokości stóp procentowych? Czy można założyć, iż frakcja gołębi w Radzie PUO, o ile w ogóle istnieje, miała nieco większy wpływ na uchwały nr 1-3/2001, gdzie zostały zgłoszone wątpliwości, a mniejszy w sprawach zakończonych uchwałami nr 4-9/2021? Zostawiając te spekulacje na marginesie, trzeba zauważyć, iż lektura opinii Rady PUO nr 1-3/2021 oraz opinii nr 4-9/2021 może u przeciętnego podatnika wywołać poczucie zaskoczenia w zakresie rozbieżnego podejścia do kwestii intertemporalnych związanych ze stosowaniem klauzuli w opiniach podjętych na przestrzeni relatywnie krótkiego okresu.
