3 miesięcy temu
Podstawą do niniejszego komentarza jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10.10.2023 r., I SA/Wr 906/22, Legalis, który rozstrzygał skargę wniesioną przez Spółkę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23.9.2022 r., 0114-KDIP3-2.4011.729.2022.1.MR, Legalis dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zagadnienie nieodpłatnych świadczeń i finansowania ich przez pracodawcę lub zleceniodawcę stanowi przedmiot szerokiej dyskusji pomiędzy organami podatkowymi a pracodawcami i podatnikami.
Podstawę do całej dyskusji stanowi jeden z najczęściej cytowanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r., K 7/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 947). W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.
Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W świetle ww. przesłanek, najważniejsze dla rozstrzygnięcia kiedy powstaje przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w formie zapewnienia zakwaterowania, czy też zapewnienia bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy jest spełnienie tych trzech przesłanek łącznie.
Pierwszą przesłanką jest zgoda pracownika na otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. W świetle organów podatkowych, dobrowolne skorzystanie ze świadczenia oznacza zgodę pracownika na to świadczenie.
W przypadku korzystania z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy należy zauważyć element zgody pracownika na to świadczenie, w momencie wejścia do środka transportu zamiast dojazdu do i z zakładu pracy na własną rękę i własny koszt.
Kolejną przesłanką, która musi zostać spełniona jest uzyskanie świadczenia w imieniu pracownika, a nie w interesie pracodawcy, co prowadzi do korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
Istnienie interesu pracownika lub pracodawcy jest pojęciem niejasnym, natomiast druga część tej przesłanki sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny mówi o korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, który pracownik musiałby ponieść.
W momencie akceptacji umowy o pracę, umowy zlecenia, pracownik lub zleceniobiorca otrzymuje w tych dokumentach informację o miejscu świadczenia pracy, a zatem musi mieć świadomość odległości, skomunikowania miejsca pracy ze swoim miejscem permanentnego lub czasowego miejsca zamieszkania. W związku z tym skorzystanie z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy, prowadzi do uniknięcia wydatku w postaci kosztu dojazdu do miejsca pracy. Ten koszt dojazdu pracownik musi w normalnych warunków ponieść.
Z drugiej strony, interes pracodawcy czy zleceniodawcy przejawia się w zagwarantowaniu higienicznych i bezpiecznych warunków pracy oraz służy organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), co leży u podstaw prowadzenia przez podmioty handlowe działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów.
Ponadto, interes pracodawcy czy zleceniodawcy przejawia się w tym, iż pokrywanie kosztów dojazdu zwiększa atrakcyjność, ale także konkurencyjność pracodawcy. Zapewnienie dojazdu z i do miejsca pracy, to jednak nie tylko i nie tyle podniesienie atrakcyjności pracy w oczach pracownika czy zleceniobiorcy, ale przede wszystkim element organizacyjny.
W interpretacji będącej podstawą skargi do WSA, Wnioskująca Spółka wskazała ponadto, iż korzystanie ze świadczeń proponowanych zleceniobiorcom jest spowodowane koniecznością wykonywania przez nich obowiązków wynikających z umowy zlecenia. Co więcej zapewnienie możliwości przemieszczenia się z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia będzie także służyć interesom spółki, gdyż pozwoli na szybką, sprawną i terminową realizację zadań wynikających z umów zawieranych z klientami. Zatem to w interesie spółki będzie zapewnienie dowozu zleceniobiorców z i do miejsca wykonywania usług, gdyż będzie to sprzyjać zapewnieniu ciągłości procesu produkcyjnego.
W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał zgodnie z dotychczasową linią orzeczniczą związaną z nieodpłatnymi świadczeniami w postaci bezpłatnego dowozu z i do miejsca pracy, iż to świadczenie realizowane jest w interesie pracownika czy zleceniobiorcy, ponieważ prowadzi do zaoszczędzenia wydatku w postaci kosztu dojazdu, który pracownik czy zleceniobiorca godząc się na tę pracę i tak musiałby ponieść.
Finalnie o tym, czy dochodzi w przypadku nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego dowozu do powstania przychodu u konkretnego pracownika czy zleceniobiorcy decyduje trzecia przesłanka w postaci wymiernej i indywidualnie przypisywanej korzyści u danego pracownika czy zleceniobiorcy.
W stanie faktycznym interpretacji będącej podstawą skargi do WSA, wnioskująca Spółka wskazała, iż świadczenie w postaci bezpłatnego dowozu do i z miejsca pracy, będzie dostępne dla wszystkich zleceniobiorców i nie będzie możliwe przypisanie poszczególnym zleceniobiorcom indywidualnej i wymiernej korzyści w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia. Ponadto, Spółka nie prowadzi żadnej ewidencji tego kto korzysta z dowozu do i z miejsca pracy, a łączny koszt dowozu jaki pokrywa Spółka nie zależy od tego ile osób z dowozu korzysta.
W świetle tak opisanego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż z uwagi na fakt, iż spółka nie prowadzi ewidencji tego kto korzysta z bezpłatnego dowozu, to pomimo iż korzyść z postaci bezpłatnego dowozu jest wymierna, to nie może jej przypisać indywidualnej pracownikowi czy zleceniobiorcy.
Wobec powyższego, na spółce wnioskującej nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego dowozu do i z miejsca pracy.
Jednocześnie, to zleceniobiorcy korzystając indywidualne z bezpłatnego dowozu do i z miejsca pracy organizowanego przez zleceniodawcę otrzymują przychód z nieodpłatnego świadczenia, który powinien być przez nich opodatkowany na zasadach ogólnych.
W świetle powyższej interpretacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10.10.2023 r., I SA/Wr 906/22, Legalis to indywidualizacja korzyści jest warunkiem powstania przychodu konkretnego zleceniobiorcy, który korzysta z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy i tylko w sytuacji gdy spółka prowadzi odpowiedni rejestr osób korzystających z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy, powoduje to powstanie przychodu, od którego spółka powinna odprowadzić należy podatek dochodowy od osób fizycznych.
