1 rok temu
TSUE po raz kolejny pochylił się nad polskim regulacjami w zakresie podatków. Mowa tu o dwóch istotnych wyrokach, które zapadły w przedmiocie polskich pytań prejudycjalnych, tj. wyroku z 25 maja br. w sprawie C-114/22 dotyczącej kwestii odliczenia VAT oraz wyroku z 8 czerwca br. w sprawie C-322/22 odnoszącej się do oprocentowania nadpłat.
W pierwszym z orzeczeń Trybunał stwierdził niezgodność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. C ustawy o VAT, negującego prawo do odliczenia VAT w przypadku czynności nieważnych i pozornych w świetle kodeksu cywilnego (dalej: kc), z Dyrektywą VAT.
Natomiast w drugim wyroku, Trybunał zakwestionował określone regulacje Ordynacji Podatkowej w zakresie oprocentowania nadpłat.
W dalszej części artykułu przybliżymy przesłanki wydania, najistotniejsze elementy argumentacji TSUE oraz praktyczne skutki wskazanych orzeczeń.
Spór o prawo do odliczenia – tło sprawy C-114/22
Sprawa dotyczyła spółki, która nabyła znaki towarowe i odliczyła z tego tytułu VAT (podatek należny związany z transakcją został zadeklarowany i odprowadzony przez sprzedawcę). Organy podatkowe zakwestionowały spółce prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kc nie stanowią podstawy do odliczenia VAT. W ocenie organu I instancji, sprzedaż znaków towarowych była nieważna z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 kc). Również organ II instancji podtrzymał stanowisko o braku prawa do odliczenia po stronie spółki, stwierdzając jednak, iż opisana sprzedaż znaków towarowych była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 kodeksu cywilnego.
Sprawa została zaskarżona do sądu administracyjnego i finalnie trafiła na wokandę NSA, który wyraził wątpliwość co do zgodności wspomnianego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z Dyrektywą i skierował do Trybunału pytanie prejudycjalne[1] w tym zakresie.
Pozorna transakcja na gruncie VAT – czyli jak interpretować pojęcia unijne?
Analizując rozpatrywaną sprawę, TSUE przypomniał, iż realizacja prawa do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie powinno być one ograniczane , o ile zarówno materialne, jak i formalne przesłanki realizacji tego prawa zostały przez podatnika spełnione. Prawa do odliczenia należy jednak odmówić, o ile podatnik powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, tj. o ile oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, bądź gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie danych towarów i usług uczestniczy w transakcji związanej z nadużyciem.
Nawiązując do pojęcia nadużycia VAT i okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, Trybunał podniósł iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonał czynności uznanej za pozorną na podstawie kc, bez konieczności ustalania, czy na prawo do odliczenia powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia.
Według Trybunału, o ile pozorny charakter umowy pomiędzy stronami, wywiedziony z przepisów krajowego prawa cywilnego, może stanowić wskazówkę co do praktyki stanowiącej oszustwo lub nadużycie na gruncie VAT, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona tylko z tej okoliczności. Innymi słowy, niedopuszczalne jest automatyczne zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT przez samo stwierdzenie pozorności czynności prawnej na gruncie kc.
W ocenie TSUE, w takiej sytuacji należy wykazać, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie danej transakcji jako pozornej w świetle prawa UE lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, iż jest ona wynikiem oszustwa lub nadużycia prawa. W konsekwencji, w ocenie TSUE omawiany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT pozostaje sprzeczny z przepisami Dyrektywy VAT w zakresie odliczania podatku, rozpatrywanymi w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności.
Analizując omawiany wyrok nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem TSUE. Trybunał po raz kolejny przypomniał bowiem, iż VAT jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie unijnym, co wiąże się z jego autonomicznością wobec innych dziedzin prawa. W konsekwencji, w ramach mechanizmu VAT wypracowano określone elementy konstrukcyjne i katalog pojęć, które funkcjonują niezależnie od krajowych ram prawnych z zakresu prawa cywilnego lub gospodarczego. Tym samym zakwestionowanie przez TSUE art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, odwołującego się bezpośrednio do pojęć z innych dziedzin prawa, bez jakiejkolwiek wzmianki o konieczności oceny okoliczności w kontekście unijnych pojęć i definicji, nie powinien dziwić. Co istotne, rozpatrywany wyrok stanowi nie tylko istotną wskazówkę interpretacyjną dla przepisów ustawy o VAT, które w swej treści referują bezpośrednio do pojęć z prawa cywilnego, ale również dla tych przepisów ustawy, gdzie takie odniesienia co prawda nie występują, ale organy niejednokrotnie dokonują ich wykładni posiłkując się kc. Zapominają przy tym niejako o konieczności wykładni przepisów ustawy o VAT w oparciu o unijne dyrektywy interpretacyjne i siatkę pojęć funkcjonującą w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Co wyrok w sprawie C-114/22 oznacza w praktyce?
Rozpatrywany wyrok TSUE skutkować będzie najprawdopodobniej zmianami do ustawy o VAT, ze względu na konieczność dostosowania przepisów do tez orzeczenia.
Wyrok pociąga za sobą również istotne konsekwencje proceduralne jako ewentualna przesłanka do wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzją ostateczną, a także wznowienia postępowań sądowoadministracyjnych zakończonych prawomocnym orzeczeniem w przypadkach podatników, którym odmówiono prawa do odliczenia w oparciu o zakwestionowane regulacje.
Żądanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego powinno zostać wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE. Natomiast wniosek strony o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego powinien zostać wniesiony w terminie trzech miesięcy od dnia takiej publikacji.
Na moment przygotowania niniejszego artykułu wyrok C-114/22 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE.
Prawo unijne a krajowe regulacje w zakresie oprocentowania nadpłaty podatku – wyrok TSUE w sprawie C-322/22
Kwestia publikacji orzeczeń TSUE w Dzienniku Urzędowym UE stanowi również istotny element kolejnej polskiej sprawy, która stała się przedmiotem wyroku TSUE. W sprawie C-322/22 Trybunał przeanalizował zgodność z prawem UE art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres:
1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem, iż podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE;
2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE – o ile wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia tej publikacji.
Tło sprawy stanowił natomiast wniosek amerykańskiego funduszu inwestycyjnego, który po pozytywnym wyroku TSUE wydanym w swojej sprawie (C-190/12), wystąpił do polskiego organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłat podatku wraz z ich oprocentowaniem (od dnia pobrania podatku, do momentu zwrotu nadpłaty).
Fundusz złożył jednak wnioski o stwierdzenie nadpłat po upływie 30 dni od momentu opublikowania wyroku w Dzienniku Urzędowym UE, dodatkowo dotyczyły one zarówno nadpłat powstałych przed publikacją wyroku, jak i po tym fakcie. W konsekwencji, na podstawie przywołanego art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej organ, bazując na momencie powstania nadpłaty, bądź zupełnie odmówił mu oprocentowania, bądź odmówił mu oprocentowania za okres przekraczający wskazane 30 dni. Spór w temacie trafił ostatecznie na wokandę NSA, który wyraził wątpliwości co do zgodności ograniczeń przewidzianych w art. 78 § 5 z unijnymi zasadami.
Jaką argumentację przedstawił TSUE?
TSUE (posiłkując się swoim dotychczasowym orzecznictwem) przypomniał, iż kwestia wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków jest regulowana w ramach wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego. Niemniej, według Trybunału takie przepisy nie powinny prowadzić do pozbawienia stosownego odszkodowania z tytułu straty poniesionej w ramach relacji z organami państwa. Dlatego odsetki z tego tytułu powinny obejmować cały okres od dnia zapłaty danej kwoty pieniężnej do dnia, w którym została ona zwrócona.
W świetle powyższego, a także traktatowych zasad skuteczności i lojalnej współpracy, TSUE uznał, iż stoją one na przeszkodzie uregulowaniom krajowym „(…) które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a choćby wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia”[2].
Oznacza to, iż w ocenie TSUE odsetki należą się podatnikowi za cały okres przetrzymywania nienależnie pobranego podatku, a w konsekwencji brzmienie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej pozostaje sprzeczne z prawem UE.
Jakie skutki pociąga za sobą wyrok w sprawie C-322/22?
Rozpatrywany wyrok należy oceniać pozytywie, a jego skutki nie powinny ograniczać się jedynie do nadpłat w stanach faktycznych, zbliżonych do analizowanego w sprawie. W naszej ocenie, Wyrok będzie miał szerokie zastosowanie również w innych sprawach, gdzie podatnicy, w przypadku regulacji niegodnych z prawem UE, a zakwestionowanych przez TSUE, zostali pozbawieni oprocentowania nadpłat bądź oprocentowanie takich nadpłat zostało ograniczone w oparciu o przepisy art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Dlatego warto przeanalizować, czy wskazana sytuacja nie dotyczy bezpośrednio Państwa relacji z organem podatkowym.
W przypadku jakichkolwiek pytań w odniesieniu do zaprezentowanych orzeczeń Trybunału, zachęcamy do kontaktu.
[1] Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. I FSK 2310/19.
[2] Pkt 57 wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r., sygn. C-322/22.
